Электронные услуги иностранных компаний. Особенности исчисления и уплаты НДС с 2017 года (В. Семенихин, газета "Финансовая газета", N 17, май 2017 г.)

Электронные услуги иностранных компаний. Особенности исчисления и уплаты НДС с 2017 года

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

Газета "Финансовая газета", N 17, май 2017 г., с. 5-7.

С 1 января 2017 г. существенно изменился порядок обложения НДС электронных услуг, оказываемых через Интернет. Теперь платить НДС будут не только российские организации, оказывающие такие услуги, но и их иностранные коллеги.

Налогообложение до 1 января 2017 г.

Напомним, что в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ появление объекта обложения НДС связано с территорией, на которой осуществляется реализация товаров (работ, услуг). Если названные ресурсы реализуются внутри страны, то у плательщика НДС (организации или предпринимателя) возникает обязанность по уплате налога. Когда товары (работы, услуги) реализуются на территории иностранного государства, объект налогообложения отсутствует.

Изложенное справедливо и в отношении электронных услуг, оказываемых через Интернет, которые в последнее время постоянно востребованы. Предоставляют такие услуги как отечественные организации, так и иностранные, не присутствующие в России, однако они, в отличие от российских компаний, находятся в более выгодном положении. Дело в том, что при оказании названных услуг (которые пока не выделены в ст. 148 НК РФ, в которой установлен порядок определения места реализации услуг) применяется общее правило: услуга считается оказанной в России, если деятельность ее исполнителя осуществляется на территории Российской Федерации (п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Поэтому российские организации уплачивают налог с оказанных электронных услуг, а иностранные компании, предоставляющие их российским покупателям, - нет. На это неоднократно указывал и Минфин России в разъяснениях. Так, в письме от 6.02.14 г. N 03-07-14/4654 разъяснено следующее. Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей на время подготовки письма) место реализации работ (услуг), не предусмотренных п.п. 1-4.1,4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие работы (услуги). При этом в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности такой организации признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации. В связи с тем что услуги по предоставлению доступа к страницам сайта в сети Интернет, принадлежащим иностранным лицам, и услуги электросвязи к работам (услугам), перечисленным в п.п. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранными лицами, в том числе компаниями YouTube, Apple, Skype, российским лицам, территория Российской Федерации не признается, и данные услуги объектом обложения НДС в РФ не являются.

В то же время, давая такое разъяснение, Минфин России обратил внимание на то, что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13 г., было предусмотрено рассмотрение вопроса о внесении изменений в НК РФ в части определения места реализации в отношении телекоммуникационных услуг, включая услуги по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи, согласно которым местом реализации таких услуг будет признаваться место осуществления деятельности покупателя услуг.

Прошло более двух лет с момента подготовки указанных разъяснений, и теперь с удовлетворением можно констатировать, что поставленная задача полностью реализована в Федеральном законе от 3.07.16 г. N 244-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ). В сущности, с 1 января 2017 г. введен НДС при оказании иностранными организациями, не находящимися в РФ, услуг в электронной форме, что обеспечивает для российских и иностранных компаний, реализующих данные услуги потребителям на территории РФ, равные условия.

Что изменилось?

Итак, с 1 января 2017 г. принципиально изменился порядок исчисления и уплаты налога в отношении электронных услуг, оказываемых через Интернет иностранными организациями российским потребителям.

Согласно ст. 174.2 НК РФ, введенной в главу 21 НК РФ в соответствии с Законом N 244-ФЗ, предоставление услуг в электронной форме - это оказание услуг автоматизированно с использованием информационных технологий через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет.

К таким услугам относятся:

- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;

- оказание рекламных услуг в сети Интернет, в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети Интернет, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет;

- оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет;

- оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети Интернет в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры, и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);

- обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;

- хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет;

- предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;

- предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;

- оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет;

- оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);

- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет;

- оказание услуг по поиску и (или) предоставлению заказчику информации о потенциальных покупателях;

- предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет;

- ведение статистики на сайтах в сети Интернет.

Вместе с тем установлено, что в целях исчисления НДС к услугам в электронной форме не относятся, в частности, следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть Интернет поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети Интернет;

- реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;

- оказание консультационных услуг по электронной почте;

- оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет.

Уплата и исчисление налога

Уплачивать НДС со стоимости электронных услуг, оказанных российским потребителям, иностранные организации - исполнители услуг обязаны, применяя один из двух вариантов.

Вариант 1. Электронные услуги российской организации или предпринимателю

В случае, если услуги оказаны российской организации или предпринимателю самим исполнителем услуги, не зарегистрированным на территории РФ, платить налог в бюджет должна организация или коммерсант, исполняющие обязанности налогового агента. Аналогичный порядок используется и в случае приобретения услуг через российского посредника, реализующего услуги иностранного исполнителя, который не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации и также признается налоговым агентом по НДС. Целесообразно напомнить, что при покупке электронных услуг непосредственно у самой иностранной организации - исполнителя услуг, не зарегистрированной в Российской Федерации, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Если указанная категория покупателей услуг приобретает услуги через российского посредника, то налоговая база определяется как стоимость таких услуг без учета налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Вариант 2. Электронные услуги российским гражданам

Если услуги оказаны российским гражданам иностранным исполнителем самостоятельно или через иностранного посредника, то платить НДС в бюджет обязан сам иностранный исполнитель услуги или же иностранный посредник, признаваемый в данном случае налоговым агентом.

В п. 3 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями физическим лицам указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, иностранные организации - посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях применения главы 21 НК РФ налоговыми агентами.

В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких организаций-посредников налоговым агентом является иностранная организация - посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги.

Согласно п. 5 ст. 174.2 НК РФ сумма налога определяется самим исполнителем услуги (налоговым агентом) и исчисляется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25%-ная доля налоговой базы.

В соответствии с п. 2 ст. 174.2 НК РФ налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Иными словами, предполагается, что вся сумма денежных средств, полученная иностранным исполнителем электронных услуг от физических лиц, проживающих в России, будет облагаться "российским" НДС по ставке 15,25%.

Иностранный исполнитель или иностранный посредник (налоговый агент) должен исчислить налог в последний день квартала, в котором оплачены услуги российским покупателем. При этом стоимость услуг в иностранной валюте необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату.

Регистрация иностранных исполнителей услуг

Если иностранная организация, оказывающая электронные услуги гражданам России, находится за рубежом, она обязана встать на учет в российских налоговых органах в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4.6 ст. 83 НК РФ. Это также относится и к иностранному посреднику - налоговому агенту, ведущему деятельность без фактического присутствия на территории РФ.

В соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ процедура регистрации иностранных исполнителей электронных услуг, оказывающих их российским гражданам (равно как и иностранных посредников, признаваемых налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ), осуществляется налоговыми органами на основании заявления о постановке на учет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 12.12.16 г. N ММВ-7-14/677@ "Об утверждении форм и форматов заявлений, используемых в налоговых органах при учете иностранных организаций, указанных в пункте 4.6 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядков заполнения форм заявлений". Подать такое заявление необходимо в течение месяца (не позднее 30 календарных дней) со дня начала оказания указанных услуг.

Примечание. Иностранные организации, вставшие на учет в России, в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ не обладают правом применения вычета по "входному" налогу.

Как следует из п. 5.1 ст. 84 НК РФ, указанное заявление и иные документы иностранный исполнитель услуг (налоговый агент) может подать в налоговый орган через представителя, по почте заказным письмом или по Интернету через официальный сайт ФНС России без применения усиленной квалифицированной электронной подписи. В течение 30 дней со дня получения такого заявления и иных необходимых документов налоговые органы поставят иностранного поставщика услуг (налогового агента) на учет и в этот же срок направят ему уведомление о данном факте.

В периоды, когда Личный кабинет налогоплательщика не работает, подавать в налоговые органы декларацию по НДС иностранные исполнители услуг обязаны в эти же сроки в общем порядке, т.е. в электронном формате по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Если налог со стоимости оказанных российским гражданам электронных услуг исчисляется и уплачивается посредником (налоговым агентом), то и налоговая декларация подается налоговым агентом. Уплатить налог в бюджет нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Примечание. Иностранные организации, оказывающие электронные услуги российским гражданам, должны декларировать подлежащую уплате сумму налога через Личный кабинет налогоплательщика в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Форма налоговой декларации по НДС, а также формат представления ее в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.16 г. N ММВ-7-3/646@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядка ее заполнения, а также формата представления в электронной форме налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме".

Иностранные организации, предоставляющие электронные услуги российским гражданам, не обязаны составлять счета-фактуры по оказанным услугам, вести книги продаж и книги покупок, а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания электронных услуг (редакция ст. 169 НК РФ, действующая с 1 января 2017 г.).

Следует особенно отметить, что правом применения вычета по "входному" налогу иностранные организации, вставшие на учет в России в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, не обладают (п. 6 ст. 174.2 НК РФ).

Примечание. Определение места реализации электронных услуг

Согласно обновленной редакции ст. 148 НК РФ место оказания электронных услуг определяется в специальном порядке, установленном в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, т.е. по месту осуществления деятельности покупателя услуги.

Если покупателем электронных услуг является организация или коммерсант, то в соответствии с общим правилом место деятельности покупателя определяется на основе государственной регистрации организации или бизнесмена.

Когда государственная регистрация отсутствует, место нахождения покупателя устанавливается на основании места:

- указанного в учредительных документах организации;

- управления организацией;

- нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство);

- жительства физического лица.

В отношении такой категории покупателей электронных услуг, как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (т.е. обычные граждане), установлен особый порядок определения места нахождения покупателя. В случае предоставления электронных услуг указанным лицам местом осуществления деятельности покупателя считается российская территория, если выполняется любое из следующих условий:

- местом жительства покупателя является Российская Федерация;

- банк, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператор электронных денежных средств, через которого осуществляется оплата, находится на территории РФ;

- сетевой адрес покупателя, который был использован при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

- международным кодом страны телефонного номера, применяемого для приобретения или оплаты услуг, является код Российской Федерации.

Следовательно, оказывая электронные услуги российским гражданам, иностранные исполнители таких услуг в целях исчисления "российского" НДС обязаны проверять наличие названных критериев. При выполнении любого из них услуга, предоставленная иностранным исполнителем, считается оказанной на территории РФ, и у данного исполнителя возникает обязанность по уплате налога.

На основании п. 5 ст. 148 НК РФ документами, которые подтверждают место оказания электронных услуг физическим лицам, не являющимся предпринимателями, служат реестры операций с указанием:

- информации о выполнении критериев, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ;

- стоимости указанных услуг.

Если согласно НК РФ местом осуществления деятельности покупателя (гражданина) электронных услуг признается российская территория, и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания электронных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, и таким местом признается территория этого иностранного государства, то исполнитель услуги наделяется правом самостоятельно определять место осуществления деятельности покупателя.