Списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли (В. Лахматова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Списание лекарственных средств
в пределах норм естественной убыли

Лекарственные средства - вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К ним относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармацевтической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции) (ст. 4 Федерального закона N 86-ФЗ*(1)). При хранении и транспортировке лекарственных средств в учреждениях здравоохранения могут образовываться потери. В данной статье мы рассмотрим порядок списания этих потерь в пределах норм естественной убыли.

Сначала выясним, что такое естественная убыль? Ее определение дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации N 95): естественная убыль товарно-материальных ценностей - это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара.

Согласно ст. 20.4 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития РФ 09.06.2007 (далее - Отраслевые особенности учета), естественная убыль медикаментов может возникнуть в результате: распыления порошковых препаратов; раскрошки; утечки; разлива при перекачке и продаже жидких лекарств и др.

Для определения допустимой величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, применяются нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством РФ. Данный порядок определен Правительством РФ в Постановлении от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов"*(2) (далее - Постановление N 814). В нем предусмотрено, что нормы естественной убыли материально-производственных запасов разрабатываются соответствующими министерствами с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, в срок до 01.01.2007. В частности, разработка и утверждение норм естественной убыли по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам возложены на Минздравсоцразвития.

Нормы, применяемые при хранении

На сегодняшний день во исполнение поручения Правительства РФ Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 2 утверждены Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (далее - Нормы естественной убыли N 2). Данные нормы вступили в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования (14.02.2007), то есть 25.02.2007. Нормы естественной убыли N 2 установлены на следующем уровне (таблица N 1).

Таблица N 1

N п/п	Наименование лекарственных средств	Нормы естественной убыли, %
1	Порошкообразные лекарственные средства:
1.1	обладающие гигроскопическими свойствами	0,5
1.2	обладающие летучими свойствами	0,5
1.3	являющиеся кристаллогидратами	0,4
1.4	обладающие свойствами распыляемости	0,2
2	Жидкие лекарственные средства:
2.1	спиртовые растворы, настойки	0,45
2.2	спирт этиловый, раствор медицинский антисептический	0,45
2.3	жидкие экстракты	0,4
2.4	летучие жидкости	0,6
2.5	кислоты минеральные	0,2
2.6	масла эфирные	0,1
2.7	масла жирные	0,1
3	Лекарственное растительное сырье - всего, в том числе:	1,0
	содержащее эфирные масла	1,5
	обладающее гигроскопическими свойствами	1,3
4	Медицинские пиявки:
4.1	применяемые на территории 2-й климатической группы, за исключением территории г. Москвы	7,5
4.2	применяемые на территории 1-й и 3-й климатических групп	9,0
4.3	применяемые на территории г. Москвы	3,5

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении лекарственных средств, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения лекарственных средств (ангро) путем сопоставления их массы с массой лекарственных средств, фактически принятых на хранение (примечание 1 к Нормам естественной убыли N 2).

К приведенным в таблице N 1 нормам естественной убыли не следует относить (примечание 2 к Нормам естественной убыли N 2):

- технологические потери (потери при изготовлении лекарственных средств, внутриаптечной заготовке и фасовке, отмеривании и отвешивании лекарственных средств);

- потери от брака лекарственных средств;

- потери лекарственных средств при их хранении (вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования);

- потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения технологического оборудования;

- потери при внутрискладских операциях;

- аварийные потери.

Нормы естественной убыли, применяемые при хранении лекарственных средств, не зависят от сезонного и климатического факторов*(3) (за исключением норм естественной убыли медицинских пиявок).

Далее следует вспомнить о том, что Нормы естественной убыли N 2 применяются с 25.02.2007. В связи с этим выясним: какие нормы нужно использовать в случае списания потерь, образовавшихся при хранении лекарственных средств до этой даты?

Обратимся к фактам шестилетней давности. С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств до 01.01.2002, утратили силу. В связи с этим Федеральным законом N 58-ФЗ*(4) были внесены поправки в Налоговый кодекс. В соответствии со ст. 7 данного закона впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, разрешено применять нормы естественной убыли, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Положение ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

Учитывая положение п. 2 Постановления N 814 о том, что нормы естественной убыли лекарственных средств разрабатывает и утверждает Минздравсоцразвития, можем предположить, что до 25.02.2007 для списания их естественной убыли, образовавшейся при хранении, применялись Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 20.07.2001 N 284 (далее - Нормы естественной убыли N 284), а также Предельные нормы естественной убыли (производственной тары) лекарственных средств на аптечных складах, установленные Приказом Минздрава РФ от 13.11.1996 N 375.

Нормы, применяемые при транспортировке

Понятие нормы естественной убыли, используемой при транспортировке лекарственных средств, определено в Методических рекомендациях N 95: норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозмездных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Как уже упоминалось, данные нормы Минздравсоцразвития должен был утвердить до 01.01.2007. Однако до настоящего времени они так и не приняты. В связи с этим возникает вопрос: какие нормы использовать в сложившейся ситуации? По мнению автора, принимая во внимание положение ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ, следует применять ранее действовавшие Нормы естественной убыли N 284. Только при этом нужно учитывать положения Методических рекомендаций N 95, которыми предусмотрено, что нормы естественной убыли не распространяются на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, а также транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.). Нормы естественной убыли N 284 установлены в следующих размерах (таблица N 2).

Таблица N 2

N п/п	Показатель	Нормы естественной убыли, %
1	Лекарственные средства:
1.1	Изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке	1,80
1.2	Изготовление гомеопатических лекарственных средств	0,80
1.3	Отвешивание и отмеривание медикаментов в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, раство- рение, разделение на дозы)	0,65
2	Наркотические средства, психотропные вещества и их прекурсоры, лекарственные средства списков ПККН, другие лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету:
2.1	Индивидуальное изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, в том числе по гомеопатическим прописям	0,95
2.2	Отвешивание и отмеривание их в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,40
3	Этиловый спирт:
3.1	Индивидуальное изготовление лекарственных средств, в том числе по гомеопатическим прописям	1,9
3.2	Отвешивание спирта в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание с другими медикаментами, разделение на дозы)	0,65

Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае выявления недостачи лекарственных средств и изделий медицинского назначения при проведении инвентаризации. Списание естественной убыли при отсутствии потерь не допускается.

Порядок выявления потерь

Согласно положениям Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), и п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" величину потерь за отчетный период определяют по результатам инвентаризации, которая проводится комиссией в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49). В частности, порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей предусмотрен п. 3.15-3.26 данных указаний.

В свою очередь, особенности проведения инвентаризации в учреждениях здравоохранения определены п. 29 Приказа N 747*(5) и п. 20.4 Отраслевых особенностей учета. В соответствии с названными нормами все лекарственные средства и другие материальные ценности подлежат ежегодной инвентаризации, за исключением медикаментов, подлежащих предметно-количественному учету, которые инвентаризируются ежемесячно. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (например, при установлении фактов нарушения правил приемки, хранения, выдачи лекарственных средств, изменении в определенном порядке их розничных (прейскурантных) цен, а также в случае смены заведующего аптекой или по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады)).

Отражение результатов проведенной инвентаризации и выявление расхождений между фактическим наличием лекарственных средств и данными бюджетного учета осуществляются в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), которая подписывается председателем и всеми членами инвентаризационной комиссии учреждения. Она составляется по материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации и распиской материально ответственного лица. Далее установленные расхождения (недостачи или излишки) фиксируются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) по каждому объекту в количественном и суммовом выражении*(6). Данная ведомость, в свою очередь, служит основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835), форма которого утверждена Инструкцией N 25н.

Кроме того, при оформлении результатов инвентаризации следует учитывать положения п. 5.1-5.6 Методических указаний N 49.

Расчет естественной убыли

После установления факта недостачи лекарственных средств, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, бухгалтер учреждения здравоохранения производит расчет потерь в пределах норм естественной убыли и определяет сумму сверхнормативных потерь. В соответствии с п. 20.4 Отраслевых особенностей учета при определении размера естественной убыли применяется форма "Расчет естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения", установленная в приложении 2 к Нормам естественной убыли N 284 (далее - форма расчета естественной убыли). Расчет оформляется по каждому материально ответственному лицу и утверждается руководителем учреждения.

Пример 1.

По распоряжению руководителя учреждения в связи со сменой материально ответственного лица была проведена инвентаризация лекарственных средств по состоянию на 25.06.2008. Последняя инвентаризация проводилась по состоянию на 01.10.2007. По результатам инвентаризации выявлены расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета (недостача) по следующим лекарственным средствам: кальция хлорид, масло вазелиновое и спирт этиловый (96,4%).

Необходимо рассчитать размер естественной убыли перечисленных средств за межинвентаризационный период, который составил 8 мес. 11 дн., на основании следующих данных.

Наименование лекарственных средств	Отпущено со склада в межинвентари- зационный период, кг	Недостача, выявленная при ин- вентаризации, кг
Кальция хлорид	12,165	0,045
Масло вазелиновое (масла жирные)	81,115	0,081
Спирт этиловый 96,4%	21,082	0,110

Рассчитаем размер естественной убыли с применением Норм естественной убыли N 2, используя форму расчета естественной убыли. Отметим, что в графе 5 формы взяты нормы, установленные для следующих лекарственных средств:

- кальция хлорида (норма 1.3 для кристаллогидратов);

- спирта этилового 96,4% (норма 2.2);

- масла вазелинового (норма 2.7 для масел жирных).

N п/п	Наименование	Единица измерения	Оборот за меж- инвентаризаци- онный период	Норма ес- тественной убыли, %	Начислено по нормам ес- тественной убыли (гр. 4 х гр. 5)	Списано по нормам ес- тественной убыли	Недостача сверх норм ес- тествен- ной убыли (гр. 6 - гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Кальция хлорид	кг	12,165	0,4	0,049	0,045	-
2	Масло вазелино- вое	кг	81,115	0,1	0,081	0,081	-
3	Спирт этиловый 96,4%	кг	21,082	0,45	0,095	0,095	0,015

В рассматриваемом примере подлежат списанию в пределах норм естественной убыли потери лекарственных средств в объеме 0,221 кг (0,045 + 0,081 + 0,095). Потери сверх норм естественной убыли по этиловому спирту составили 0,015 кг.

Следует отметить, что данные, отраженные в форме расчета естественной убыли, используются при оформлении Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

Бухгалтерский учет естественной убыли

Согласно п. 20.4 Отраслевых особенностей учета документальное оформление и отражение в бюджетном учете учреждений здравоохранения результатов инвентаризации осуществляются в общеустановленном порядке.

Следовательно, в соответствии с п. 5.1 Методических указаний N 49 выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием лекарственных средств и данными бухгалтерского учета отражаются бюджетными организациями на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек приходуется (п. 57 Инструкции N 25н);

- убыль ценностей списывается по распоряжению руководителя организации (п. 59 Инструкции N 25н).

При списании убыли материальных ценностей следует помнить о том, что нормы естественной убыли можно применять только по тем наименованиям ценностей, по которым была установлена недостача при инвентаризации или порча во время хранения и транспортировки.

Нормы естественной убыли к готовым лекарствам заводского изготовления не применяются.

Списание потерь в пределах норм естественной убыли лекарственных средств на основании Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) и Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) отражается следующими проводками (п. 59 Инструкции N 25н):

Дебет счетов 1 401 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств"

Пример 2.

По данным бухгалтерского учета цена 1 кг:

- кальция хлорида составляет 98,9 руб.;

- масла вазелинового - 187,1 руб.;

- спирта этилового 96,4% - 164,8 руб.

Отразим в бухгалтерском учете результаты проведенной инвентаризации, полученные в примере 1. Все лекарственные средства, по которым выявлены потери при хранении, приобретены за счет бюджетных средств. Рыночная цена спирта этилового составляет 250 руб. за 1 кг.

Отразим в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) суммы потерь, которые составят:

- в пределах норм естественной убыли - 35,27 руб., а именно: кальция хлорида - 4,45 руб. (0,045 кг х 98,9 руб.); масла вазелинового - 15,16 руб. (0,081 кг х 187,1 руб.); спирта этилового 96,4% - 15,66 руб. (0,095 кг х 164,8 руб.).

- сверх норм естественной убыли спирта этилового 96,4% - 2,47 руб. (0,015 кг х 164,8 руб.).

В бухгалтерском учете операции по списанию потерь, выявленных при инвентаризации, будут оформлены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны потери лекарственных средств в пределах норм естес- твенной убыли	1 401 01 272	1 105 01 440	35,27
Недостача спирта этилового 96,4% отнесена на виновное лицо по рыночной стоимости (0,015 кг х 250 руб.)	1 209 04 560	1 401 01 172	3,75
Списана недостача сверх норм естественной убыли (0,015 кг х 164,8 руб.)	1 401 01 172	1 105 01 440	2,47
Погашена недостача материально ответственным лицом	1 201 04 510	1 209 04 660	3,75

Налоговый учет естественной убыли по лекарственным средствам,
приобретенным за счет средств от приносящей доход деятельности

Нормы естественной убыли применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В соответствии со ст. 247 НК РФ организации - плательщики налога на прибыль имеют право уменьшить на величину указанных потерь величину прибыли для целей налогообложения.

В. Лахматова

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".

*(2) В ред. Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 331 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814".

*(3) При определении климатической группы субъектов РФ следует руководствоваться Методическими рекомендациями N 95.

*(4) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(5) Приказ Минздрава СССР от 02.06.1987 N 747 "Об утверждении Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР".

*(6) Указанные формы утверждены Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".