Учет доходов от оказания гостиничных услуг (Е.В. Емельянова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г.)

Учет доходов от оказания гостиничных услуг

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г., с. 18-22.

Говоря о бухгалтерском учете доходов от оказания гостиничных услуг, будем рассматривать его в двух аспектах. Во-первых, расскажем о моменте признания выручки (какие варианты существуют), во-вторых, разберемся с организацией учета расчетов с потребителями (каким образом может быть построен аналитический учет по счету 62).

Признание выручки от оказания гостиничных услуг

Принципы определения момента признания выручки сформулированы в п. 12, 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, из пяти условий, которые должны быть соблюдены при признании выручки, как правило, основным является установление момента, когда услуга оказана потребителю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Услуги по временному размещению и проживанию оказываются непрерывно в течение периода проживания в гостинице, определенного договором. Полностью исполненным такой договор следует считать по окончании периода проживания. Именно поэтому гостиница вправе признавать выручку в полном объеме на дату выезда гостя (о роли актов об оказании услуг в данном вопросе читайте в статье Е.В. Емельяновой "Акты об оказании услуг в гостиничном бизнесе", N 6, 2016).

Альтернативный вариант, предложенный в п. 13 ПБУ 9/99, - признание выручки по мере готовности. Названный подход заключается в признании дохода от оказания услуг до момента исполнения договора в полном объеме (до даты выезда гостя) исходя из применяемого организацией способа оценки степени готовности. Поскольку услуга оказывается и потребляется одновременно, цена на нее устанавливается в расчете на час или день, самый очевидный вариант - признание выручки пропорционально периоду проживания. Учитывая требование рациональности, признание выручки по мере готовности оправдано по состоянию на отчетную дату (в зависимости от того, за какие периоды организация составляет бухгалтерскую отчетность), хотя технически возможно и ежедневное отражение доходов. Вполне уместно введение в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета условия о признании выручки по мере готовности по состоянию на последнее число каждого месяца.

Согласно российскому законодательству два способа признания выручки (по мере готовности и в момент оказания услуги в полном объеме) являются альтернативными, организация делает выбор самостоятельно. В МСФО ситуация иная - организация не имеет такой свободы. Если договор подразумевает исполнение обязанности в течение периода (в частности, когда покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения организацией обязанности), то выручка тоже признается в течение периода в соответствии с оценкой степени полноты выполнения обязанности к исполнению (то есть оказания услуги). МСФО предполагает, что организация должна применять один метод оценки степени выполнения обязанности к исполнению последовательно в отношении аналогичных обязанностей к исполнению и в аналогичных обстоятельствах. В качестве упрощения практического характера, если у организации имеется право на возмещение от покупателя на сумму, которая непосредственно соответствует стоимости для покупателя результатов деятельности организации, завершенной до текущей даты (например, договор предоставления услуг, в котором организация выставляет счет на фиксированную сумму за каждый час предоставляемой услуги), организация может признать выручку в сумме, на которую организация имеет право выставить счет (пп. "а" п. 35, п. 40, В16 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н). Данная рекомендация в полной мере соответствует сущности работы гостиницы. Гостинице, отличительной особенностью которой является сдача номеров на длительный период, следует серьезно рассмотреть способ признания выручки по мере готовности, ведь он позволяет более достоверно представить информацию о финансовых результатах деятельности организации на отчетную дату.

Примечание. Учетная политика сейчас и в будущем

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Опираясь на данное правило, Минфин рекомендовал при признании в бухгалтерском учете выручки по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (см. Письмо от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В настоящее время ведется работа по созданию федеральных стандартов по бухгалтерскому учету. Одно из ожидаемых изменений - поправки в ПБУ 1/2008, проект изменений был опубликован на сайте Минфина 07.02.2017. Согласно планируемым поправкам смещаются ориентиры при разработке собственных способов бухгалтерского учета в отсутствие установленных федеральными стандартами. Так, организация должна будет разрабатывать способ ведения учета, исходя из требований, определенных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом, руководствуясь общими допущениями и требованиями (см. п. 5, 6 ПБУ 1/2008), организация использует последовательно:

- международные стандарты финансовой отчетности;

- положения федеральных стандартов по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

Учет расчетов с гостями

Согласно ПБУ 9/99 признание доходов сопряжено с отражением дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность - это сумма выручки (определяемая с учетом цены договора), не покрытая поступлением денежных средств или иного имущества (п. 6 ПБУ 9/99). Считается, что "дебиторка" - актив организации, подлежащий признанию в бухгалтерском учете, поскольку принесет организации экономические выгоды (будет обменен на денежные средства или направлен на погашение обязательства).

Кредиторская задолженность - это сумма поступления денежных средств или иного имущества, полученных в оплату, если не выполняется хотя бы одно из условий признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). "Кредиторка" - обязательство организации, для удовлетворения которого надлежит передать контрагенту какие-либо активы (в частности, оказать услуги).

Активы и обязательства - это объекты бухгалтерского учета, информация о которых должна содержаться в отчетности организации.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных:

- о покупателях и заказчиках по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил (дебиторская задолженность);

- о покупателях и заказчиках по не оплаченным в срок расчетным документам (просроченная дебиторская задолженность);

- об авансах полученных (кредиторская задолженность);

- о векселях, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- о векселях, дисконтированных (учтенных) в банках;

- о векселях, по которым денежные средства не поступили в срок.

Таким образом, счет 62 задействуется для отражения дебиторской и кредиторской задолженности. Если они не возникают, то применение счета 62 не требуется. Например, при розничной торговле или оказании услуг общественного питания, когда наличные расчеты осуществляются одновременно с исполнением договора (передачей товара, оказанием услуг). Это объясняет применение корреспонденции счетов Дебет 50 Кредит 90-1, которая допускается Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 50).

В бухгалтерском учете гостиницы применение счета 62 неизбежно в большинстве случаев, поскольку обычно оплата осуществляется в момент заезда, а выручка признается в день выезда или на отчетную дату, то есть позднее.

В комментарии к счету 62 в Инструкции по применению Плана счетов сказано: аналитический учет ведется по каждому предъявленному покупателю (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. Применительно к гостинице это означает, что в аналитическом учете должна быть информация о каждом госте. Безусловно, информация о каждом физическом лице хранится исполнителем, однако обычно не в бухгалтерской программе, а в отдельной системе автоматизации (например, в "облачных" сервисах), которая может не синхронизироваться с бухгалтерской программой. В связи с этим возникает вопрос: следует ли дублировать информацию о каждом госте еще и в бухгалтерской программе?

Способ ведения аналитического учета по счету 62 организация вправе выбрать самостоятельно. Совсем не обязательно организовывать его посредством основной бухгалтерской программы. К примеру, в сфере ЖКХ учет расчетов с потребителями ведется нередко не просто в отдельной программе, но и сторонним исполнителем. В свою очередь, в бухгалтерской программе информация по счету 62 формируется без детализации по каждому гостю, например, заводится один контрагент "Физические лица".

Однако такое построение аналитического учета не нивелирует требование Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" о своевременном внесении в регистры бухгалтерского учета данных о фактах хозяйственной жизни, содержащихся в первичных учетных документах (см. ч. 1, 3 ст. 9, ч. 1 ст. 10 названного закона). Поэтому все факты хозяйственной жизни (поступление наличных денежных средств в оплату оказанных услуг, в счет будущего оказания услуг, признание выручки) должны найти отражение в бухгалтерском учете своевременно.

Таким образом, по контрагенту "Физические лица" могут быть одновременно отражены суммы предоплаты, возникшей и уже просроченной задолженности за оказанные услуги. При необходимости организация должна иметь возможность все эти данные расшифровать применительно к каждому потребителю.

* * *

В бухгалтерском учете организации гостиничного бизнеса выручка отражается записью Дебет 62 Кредит 90-1. Момент признания выручки - день выезда гостя или отчетная дата при условии принятия в учетной политике способа признания выручки по мере готовности. Аналитический учет по счету 62 необходимо вести в разрезе каждого заказчика, но не обязательно в бухгалтерской программе. Тем не менее данные о состоянии расчетов с каждым гостем должны быть доступны в любой момент времени.