Электронное бронирование и НДС (С.В. Манохова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г.)

Электронное бронирование и НДС

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г., с. 23-32.

Бронирование номеров в гостиницах и отелях является одной из распространенных и востребованных услуг в гостиничном бизнесе. Зачастую площадку для возможности сделать бронь предоставляют российским отельерам иностранные компании. С этого года в российское налоговое законодательство внесены поправки, согласно которым услуги, оказываемые иностранными компаниями в электронной форме (в том числе услуги по электронному бронированию гостиничных номеров), подлежат обложению НДС. О них и поговорим.

Как было до 2017 года?

В случае если услуги по бронированию гостиничных номеров через Интернет российским организациям (гостиницам, отелям) оказывали иностранные компании, у которых отсутствовали постоянные представительства в РФ, такие российские организации налоговыми агентами по НДС не признавались. Поясним.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен положениями ст. 148 НК РФ.

В силу действовавшего на тот момент налогового законодательства место реализации услуг, не предусмотренных пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, определялось по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги (пп. 5 п. 1 ст. 148). При этом согласно п. 2 ст. 148 местом ведения деятельности организации признавалась территория РФ в случае присутствия организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

Таким образом, если иностранная компания, оказывающая российскому отелю услуги по электронному бронированию гостиничных номеров через Интернет, не имела постоянного представительства на территория РФ, местом реализации этих услуг Российская Федерация не признавалась, то у российской организации, приобретающей указанные услуги, обязанности по уплате НДС в бюджет РФ в качестве налогового агента не возникало (письма Минфина РФ от 19.08.2015 N 03-08-05/47811, от 27.03.2015 N 03-07-14/17093).

Какие правила действуют с 2017 года?

Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ (вступил в силу 01.01.2017) внесены значительные изменения в гл. 21 НК РФ. В частности, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в котором названы случаи, когда место реализации услуг в целях исчисления НДС определяется по месту осуществления деятельности покупателя) дополнен новым абзацем. Так, с 01.01.2017, если российскому покупателю оказываются услуги, поименованные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом их реализации признается территория РФ. Обратимся к названной норме.

Оказание услуг в электронной форме

Статья 174.2 "Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме" НК РФ также введена Федеральным законом N 244-ФЗ и начала действовать с 01.01.2017. В соответствии с ней оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. Пункт 1 данной статьи содержит перечень "электронных" услуг:

1. Предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через Интернет.

2. Оказание рекламных услуг в Интернете.

3. Оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в Интернете.

4. Оказание через Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями.

5. Обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в Интернете, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов), обеспечение доступа к ним других пользователей сети.

Ключевой вывод. Местом реализации электронных услуг признается место нахождения покупателя.

6. Хранение и обработка информации при условии, что лицо, предоставившее эту информацию, имеет к ней доступ через Интернет.

7. Предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе.

8. Предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга.

9. Оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в Интернете.

10. Оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети.

11. Предоставление прав на использование электронных книг и других электронных публикаций, графических изображений, музыкальных произведений и т.п. через Интернет.

12. Оказание услуг по поиску и (или) предоставлению заказчику информации о потенциальных покупателях.

13. Предоставление доступа к поисковым системам в Интернете.

14. Ведение статистики на сайтах в Интернете; и т.д.

Итак, с 01.01.2017 оказание иностранной компанией российской гостинице услуг по электронному бронированию номеров подпадает под понятие "оказание услуг в электронной форме". А это означает, что местом реализации данных услуг в целях исчисления НДС теперь признается территория РФ со всеми вытекающими последствиями (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

/-----------------------\       /------------------------------------------\

|К услугам в электронной|       |Реализация товаров  (работ,  услуг),  если|

|  форме не относятся   |------|при заказе через Интернет поставка товаров|

|                       |       |осуществляется без его использования      |

|                       |       \------------------------------------------/

|                       |       /------------------------------------------\

|                       |       |Реализация     (передача      прав      на|

|                       |------|использование)  программ  для     ЭВМ, баз|

|                       |       |данных на материальных носителях          |

|                       |       \------------------------------------------/

|                       |       /------------------------------------------\

|                       |------|Оказание   консультационных       услуг по|

|                       |       |электронной почте                         |

|                       |       \------------------------------------------/

|                       |       /------------------------------------------\

|                       |------|Оказание услуг по предоставлению доступа к|

|                       |       |Интернету                                 |

\-----------------------/       \------------------------------------------/

На кого возлагается обязанность по уплате НДС?

Как указывалось выше, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. Но кто же должен уплатить налог в бюджет РФ в случае предоставления иностранной компанией услуг в электронной форме: российская организация, получающая данную услугу (налоговый агент), или иностранная компания? И прежде чем снова обратиться к формулировкам Налогового кодекса, назовем основных лиц, участвующих в сделке по бронированию гостиничных номеров:

1. Клиент (посетитель веб-сайта), который осуществляет бронирование гостиничного номера.

2. Компания, предоставляющая онлайн-платформу, с помощью которой осуществляется бронирование.

3. Поставщик (отель, гостиница), предоставляющий услугу по бронированию, а также услуги по размещению и проживанию.

После бронирования на принадлежащей иностранной компании платформе эта компания передает детали операции поставщику (гостинице, отелю) и отправляет электронное подтверждение бронирования от имени поставщика клиенту. Схемы расчетов между указанными лицами могут быть разными:

- схема 1: физическое лицо оплачивает услугу бронирования и проживания через сайт иностранной компании, а иностранная компания перечисляет гостинице стоимость бронирования и проживания за вычетом своего вознаграждения;

- схема 2: с клиента денежные средства за оказанные в электронной форме услуги не взимаются (физическое лицо платит на месте, в гостинице). В таком случае гостиница переводит иностранной компании вознаграждение (как правило, в процентах за каждого, постояльца, "пришедшего" с принадлежащего иностранной компании сайта).

Схема 1

Если иностранная компания оказывает услуги в электронной форме физическим лицам, не являющимися индивидуальными предпринимателями, при этом осуществляет с ними расчеты, такая иностранная компания обязана встать на учет налоговом органе в РФ (п. 4.6 ст. 83 НК РФ) и сама исчислять и уплачивать налог в бюджет.

Если иностранная компания, оказывающая услуги в электронной форме, работает через посредника по договору поручения, комиссии, агентскому или иному аналогичному договору (через другую иностранную компанию), который ведет расчеты с физическими лицами, исчислять и уплачивать налог в бюджет должен этот посредник (в качестве налогового агента) (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).

Для справки. Постановка на учет иностранных компаний осуществляется на основании заявления, которое подается в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания услуг в электронной форме. Первым налоговым периодом по НДС для такой иностранной компании будет период времени со дня начала осуществления деятельности по оказанию услуг (но не ранее 01.01.2017) до конца соответствующего квартала. Формы заявлений о постановке на учет в налоговом органе, об изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях, о снятии с учета утверждены Приказом ФНС РФ от 12.12.2016 N ММВ-7-14/677@.

По нашему мнению, если при бронировании отеля используется данная схема расчетов (клиент оплачивает услуги через сайт иностранной компании, а гостинице перечисляются денежные средства за вычетом вознаграждения посреднику), несмотря на то что фактически услуги оказаны российскому юридическому лицу (ИП), исчислять и уплачивать НДС в бюджет должна иностранная компания.

Уплатить налог в бюджет такая иностранная компания должна не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 7 ст. 174.2 НК РФ). Кроме того, на нее возлагается обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации*(1) в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика.

Схема 2

Если иностранная компания услуги физическим лицам не оказывает, а ее клиентами являются исключительно российские организации и индивидуальные предприниматели, такая иностранная компания вправе на налоговый учет на территории РФ не вставать. В указанном случае исчисление и уплату НДС должна осуществлять российская организация (ИП), на которую возлагаются функции налогового агента (п. 8 ст. 174.2 НК РФ).

При использовании данной схемы расчетов (когда забронированный через сайт иностранной компании номер клиент оплачивает непосредственно в гостинице, а последняя перечисляет иностранной компании сумму причитающегося ей вознаграждения) российская компания обязана исполнить функцию налогового агента.

Информация от налоговой. В настоящее время (начало марта 2017 года) 110 иностранных компаний-поставщиков электронных услуг уже зарегистрированы в качестве плательщиков НДС на территории РФ. Среди них: Booking.com BV (Нидерланды), дата регистрации - 09.02.2017; AIRBNB (Ирландия), дата регистрации - 0702.2017. Со списком иностранных компаний, поставленных на учет, можно ознакомиться в электронном сервисе "НДС-офис интернет-компаний" на сайте ФНС.

Российская организация - налоговый агент по НДС

Итак, если иностранная компания, оказывающая услуги по электронному бронированию гостиничных номеров, не состоит на налоговом учете в РФ, российская организация (ИП) - получатель данных услуг должна исполнить обязанности налогового агента по НДС в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).

Независимо от применяемого режима налогообложения (традиционный, специальный) налоговые агенты обязаны (п. 2 ст. 161 НК РФ):

исчислить НДС;

удержать налог у налогоплательщика - иностранной компании;

уплатить налог в бюджет РФ.

При этом база по НДС определяется как сумма дохода от реализации данных услуг с учетом налога (отдельно при совершении каждой операции). В свою очередь, налоговая ставка при удержании налога налоговым агентом рассчитывается на основании п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.

Для справки. При расчете налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации услуг, установленному ст. 167 НК РФ. То есть при перечислении иностранному лицу денежных средств в иностранной валюте исчисление и уплата НДС производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату выплаты средств иностранному лицу (Письмо Минфина РФ от 27.02.2017 N 03-07-08/10658).

Уплата налога производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщика - иностранца, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Исходя из буквального прочтения данных норм, российская организация (ИП) - налоговый агент по НДС должна исчислить сумму НДС, удержать ее из доходов иностранной компании, перечислить налог в бюджет, а сумму причитающегося иностранной компании вознаграждения пересчитать и выплатить за вычетом налога.

По понятным причинам поставщик услуг хочет получить сумму причитающегося ему вознаграждения в полном объеме. Например, одна из иностранных компаний, специализирующаяся на предоставлении услуг по бронированию, в счете за январь 2017 года, выставленном в пользу российской компании, прописала следующее (по информации с бухгалтерского форума): "...в дополнение к вышеуказанной комиссии, подлежащей уплате в пользу Компании за услуги, применяется НДС в размере 18%. Вам*(2) необходимо самостоятельно рассчитать его сумму и перечислить налог в бюджет РФ. Вышеуказанная сумма комиссии подлежит оплате в полном размере в пользу Компании".

Данная позиция иностранного налогоплательщика (о том, что, если контрактом с иностранной организацией, оказывающей услуги, не установлена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российской организации следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС, то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС), в общем-то, имеет право на жизнь. Подобные разъяснения давали как чиновники (письма Минфина РФ от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178), так и арбитры (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Полагаем, что в связи с изменением российского налогового законодательства между партнерами должно быть достигнуто соглашение, в том числе об изменении цены услуги.

Для справки. В международной практике (в частности, в странах Европейского союза) для всех продавцов созданы равные условия налогообложения электронных услуг. Так, если местом жительства покупателя электронных услуг является государство ЕС, то НДС уплачивает в бюджет продавец этих услуг. Причем если продавец электронных услуг - российская организация, то она обязана зарегистрироваться для целей уплаты НДС в ЕС (Письмо ФНС РФ от 30.06.2016 N СД-2-3/738@).

Право на вычет

Если российская организация (гостиница, отель) применяет традиционную систему налогообложения, уплаченный ею как налоговым агентом налог может быть ею принят к вычету. Основание - положения п. 2 ст. 24, п. 3 ст. 171 НК РФ. Согласно названной норме вычет предоставляется при соблюдении следующих условий:

российская организация является плательщиком НДС;

приобретенная услуга используется в операциях, подлежащих обложению НДС;

НДС был удержан из вознаграждения иностранной компании и уплачен в бюджет;

есть документы, подтверждающие уплату налога.

Если же российская организация не является плательщиком НДС (например, применяет спецрежим), оснований для вычета НДС у нее нет.

Какие документы (отчетность) должна составить (представить) организация - налоговый агент?

При исчислении суммы НДС в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговым агентом должен быть составлен счет-фактура в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 23.01.2017 N СД-4-3/950@). То есть российская организация (гостиница, отель), являющаяся налоговым агентом по НДС, обязана составить (в одном экземпляре) и зарегистрировать в книге продаж (если российская организация является плательщиком НДС - и в книге покупок) счет-фактуру (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(3), п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (см. сноску 3 к данной статье)).

Срок составления счета-фактуры для таких лиц налоговым законодательством не установлен. По мнению налоговиков, указанный налоговый документ должен быть выписан не позднее пяти календарных дней со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Кроме того, налоговые агенты обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (лица, не являющиеся плательщиками НДС, - только часть 1 журнала учета "Выставленные счета-фактуры" в тех налоговых периодах, в которых регистрируются соответствующие счета-фактуры) (п. 1, 2 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (см. сноску 3 к данной статье)).

Налоговые агенты по НДС (в том числе не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика) должны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС*(4) в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сумма налога, уплаченная в бюджет налоговым агентом, отражается в разд. 2 налоговой декларации (налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны заполнить разд. 1, 2, 9 налоговой декларации по НДС).

* * *

Начиная с 2017 года услуги в электронной форме, оказываемые иностранными компаниями россиянам (физическим и юридическим лицам), подлежат обложению НДС. В народе данные поправки прозвали "налог на Google".

Если покупателями услуг являются исключительно физические лица либо физические и юридические лица (ИП), иностранные компании обязаны встать на учет в налоговом органе в РФ и самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Если покупатели услуг - исключительно юридические лица (ИП), оснований для постановки на учет у иностранной компании нет. В таком случае исчисление и уплату налога должна осуществлять российская организация (ИП), выступающая в качестве налогового агента.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@.

*(2) Обращение к российской организации.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(4) Утверждены Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в редакции Приказа ФНС РФ от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@).