Комментарий к приказу Минфина России от 18.01.2008 N 9н (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 8, 9, июль, август, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 18.01.2008 N 9н
"Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы
по исполнению государственной функции по бесплатному информированию
(в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов
и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве
о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых
актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и
обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых
агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также
представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению
порядка их заполнения"*(1)

Зарегистрирован в Минюсте России 14 апреля 2008 года, регистр. N 11521

В соответствии с пунктом 9 Порядка разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций (предоставления государственных услуг), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 ноября 2005 г. N 679 "О порядке разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций и административных регламентов предоставления государственных услуг" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2005, N 47, ст. 4933; 2007, N 50, ст. 6285), приказываю:

1. Утвердить прилагаемый Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения.

2. Федеральной налоговой службе (М.П. Мокрецов) обеспечить исполнение Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения.

Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации -

Министр финансов Российской Федерации / А. Кудрин

Из текста постановления Правительства РФ от 11.11.2005 N 679 "О порядке разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций (предоставления государственных услуг)" (далее - Порядок) следует, что административные регламенты разрабатываются федеральными органами исполнительной власти, к сфере деятельности которых относится исполнение соответствующей государственной функции (предоставление государственной услуги), с целью установления сроков и последовательности административных процедур и административных действий федерального органа исполнительной власти, порядка взаимодействия между его структурными подразделениями и должностными лицами, а также взаимодействия федерального органа исполнительной власти с физическими или юридическими лицами, органами государственной власти и местного самоуправления, учреждениями и организациями при исполнении государственной функции (предоставлении государственной услуги).

Пункт 9 Порядка, на который имеется ссылка в приказе Минфина России от 18.01.2008 N 9н, устанавливает полномочия должностных лиц по утверждению соответствующих административных регламентов.

В соответствии с п. 3 Порядка административные регламенты разрабатываются федеральными органами исполнительной власти, к сфере деятельности которых относится исполнение соответствующей государственной функции (предоставление государственной услуги), на основе федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и Правительства РФ.

Пунктом 5 Порядка определены цели, для достижения которых разрабатываются административные регламенты, а именно:

- упорядочение административных процедур и административных действий;

- устранение избыточных административных процедур и избыточных административных действий, если это не противоречит федеральным законам, нормативным правовым актам Президента Российской Федерации и Правительства РФ;

- сокращение количества документов, представляемых заявителями для исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги), применение новых форм документов, позволяющих устранить необходимость неоднократного предоставления идентичной информации, снижение количества взаимодействий заявителей с должностными лицами, в том числе за счет реализации принципа "одного окна", использование межведомственных согласований при исполнении государственной функции (предоставлении государственной услуги) без участия заявителя, в том числе с использованием информационно-коммуникационных технологий;

- сокращение срока исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги), а также сроков исполнения отдельных административных процедур и административных действий в рамках исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги). Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий подготовку административного регламента, может установить в административном регламенте сокращенные сроки исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги), а также сроки исполнения административных процедур в рамках исполнения этой функции по отношению к соответствующим срокам, установленным в законодательстве Российской Федерации;

- указание об ответственности должностных лиц за соблюдение ими требований административных регламентов при выполнении административных процедур или административных действий.

В комментируемом Административном регламенте Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденном приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н (далее - Административный регламент, Регламент), все эти вопросы в той или иной мере нашли отражение. По нашему мнению, не все требования п. 5 Порядка раскрыты в должной степени. Рекомендуем читателям при изучении Административного регламента (и чтении комментария) соотносить степень проработанности отдельных требований и процедур с приведенными целями.

Раздел III Порядка устанавливает ряд требований к процедуре разработки административных регламентов. В частности, согласно п. 35 Порядка федеральный орган исполнительной власти в ходе разработки административных регламентов осуществляет следующие действия:

- размещает проект административного регламента в сети Интернет на своем официальном сайте, за исключением проектов административных регламентов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не позднее чем за два месяца до его направления на согласование в установленном порядке;

- рассматривает предложения, поступившие от заинтересованных организаций и граждан;

- проводит публичное обсуждение проекта административного регламента исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги);

- направляет проект административного регламента на независимую экспертизу.

Кроме того, организациями, осуществляющими свою деятельность в соответствующей сфере, может быть произведена независимая экспертиза проектов административных регламентов исполнения государственных функций.

Нетрудно убедиться, что процедура разработки комментируемого Административного регламента была соблюдена не полностью.

Необходимость и целесообразность разработки данного Административного регламента в приказе Минфина России от 18.01.2008 N 9н не разъясняется. По нашему мнению, они очевидны: наибольшее количество налоговых правонарушений совершается налогоплательщиками по причине их слабой информированности в вопросах исчисления и уплаты налогов и сборов, а значительная часть разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами (работниками и должностными лицами налоговых органов) объясняется тем, что стороны далеко не всегда в достаточной степени осведомлены о правах и обязанностях (как своих, так и другой стороны).

Ниже приводится комментарий к наиболее значимым нормам Административного регламента.

Пункты Административного регламента, содержащие очевидные правила и требования, отдельно не комментируются.

В приложениях к Административному регламенту содержатся:

- сведения о почтовых адресах, контактных телефонах, Интернет-адресах территориальных органов ФНС России (включая территориально обособленные рабочие места), исполняющих государственную функцию;

- блок-схемы административных процедур;

- формы документов, применяемых при исполнении отдельных административных процедур при выполнении государственной функции по информированию налогоплательщиков.

Текст приказа Минфина России от 18.01.2008 N 9н официально опубликован в "Российской газете" 13 мая 2008 года. Так как дата вступления этого документа в силу специально не оговорена, он вступил в силу с 24 мая 2008 года.

Приложение

Административный регламент Федеральной налоговой службы по
исполнению государственной функции по бесплатному информированию
(в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков
сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах,
законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков
сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их
должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций
(расчетов) и разъяснению порядка их заполнения

I. Общие положения

1. Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения (далее - Административный регламент) разработан в целях повышения качества исполнения государственной функции, создания комфортных условий для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и определяет сроки и последовательность действий (административных процедур) Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и их должностных лиц.

Пунктом 2 Порядка определено, что административный регламент должен устанавливать сроки и последовательность административных процедур и административных действий федерального органа исполнительной власти, порядок взаимодействия между его структурными подразделениями и должностными лицами, а также взаимодействие федерального органа исполнительной власти с физическими или юридическими лицами (далее - заявители), иными органами государственной власти и местного самоуправления, а также учреждениями и организациями при исполнении государственной функции (предоставлении государственной услуги).

Комментируемый Административный регламент регулирует предоставление только государственной услуги по информированию налогоплательщиков. При этом с определенной степенью детализации рассматриваются различные варианты и возможности исполнения услуги.

1. Наименование государственной функции

2. Государственная функция по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения (далее - государственная функция).

В п. 2 Административного регламента фактически приводится определение государственной функции, исполнение которой регламентируется. Состав информации, которая должна бесплатно предоставляться в ходе выполнения данной государственной функции, представляет собой совокупность неявных отсылок к Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) и подзаконным актам, разработанным и принятым в развитие отдельных норм и требований налогового законодательства. Обращаем внимание читателей журнала на то, информирование налогоплательщиков об обязанностях налоговых органов и их должностных лиц в состав государственной функции не входит.

2. Федеральный орган исполнительной власти и его территориальные
органы, исполняющие государственную функцию

3. Государственную функцию исполняют Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), ее территориальные органы - управления ФНС России по субъектам Российской Федерации (далее - управления ФНС России, УФНС России), межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня (далее - инспекции ФНС России, ИФНС России).

3. Перечень нормативных правовых актов,
регулирующих исполнение государственной функции

4. Государственная функция исполняется в соответствии с:

Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 15, ст. 492; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 33, ст. 1912; N 34, ст. 1966; 1993, N 12, ст. 429; Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 25, ст. 2958; 1997, N 47, ст. 5341; 1999, N 28, ст. 3484; 2000, N 46, ст. 4537; 2002, N 1, ст. 2; N 22, ст. 2026; 2003, N 21, ст. 1957; 2004, N 27, ст. 2711; 2005, N 30, ст. 3101; 2006, N 31, ст. 3436);

подпунктами 4, 6 и 10 пункта 1 статьи 32, статьей 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2000, N 2, ст. 134; N 32, ст. 3341; 2001, N 53, ст. 5016, 5026; 2002, N 1, ст. 2; 2003, N 22, ст. 2066; N 23, ст. 2174; N 27, ст. 2700; N 28, ст. 2873; N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; N 45, ст. 4377; 2005, N 27, ст. 2717; N 45, ст. 4585; 2006, N 6, ст. 636; N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 28, 31);

пунктами 5.6, 5.16 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 40, ст. 3961; 2005, N 8, ст. 654; N 23, ст. 2270; N 42, ст. 4277; N 48, ст. 5042; 2006, N 23, ст. 2510; N 24, ст. 2602; N 33, ст. 3638; N 53, ст. 5587; 2007, N 15, ст. 1800; N 24, ст. 2920);

настоящим Административным регламентом

Подпункт 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (далее - Положение о ФНС России), обязывают налоговые органы бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

Пункт 5.16 Положения о ФНС России обязывает налоговые органы организовывать прием граждан, обеспечивать своевременное и полное рассмотрение обращений граждан, принимать по ним решения и направлять заявителям ответы в установленный законодательством Российской Федерации срок. Соответствующая норма в ст. 32 НК РФ не продублирована.

Пункт 6 Положения о ФНС России предоставляет налоговому ведомству право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности. Данное положение следует рассматривать совместно с нормой ст. 34.2 НК РФ, которой исключительное право на разъяснение налогового законодательства предоставлено Минфину России. Таким образом, ФНС России может разъяснять только вопросы, касающиеся собственной деятельности (организации работы, взаимодействия с другими органами государственной власти и налогоплательщиками и т.д.). Что же касается разъяснений налогового законодательства, ФНС России может только доводить до налогоплательщиков и нижестоящих органов разъяснения, данные Минфином России.

4. Результат исполнения государственной функции

5. Результатом исполнения государственной функции является бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснение порядка их заполнения.

Формулировка п. 5 Административного регламента представляется неудачной, так как, по нашему мнению, не соответствует требованиям подпункта "г" п. 21 Порядка, в соответствии с которым в данной части Административный регламент должен содержать не только описание результатов исполнения государственной функции, но и указание на юридические факты, которыми заканчивается исполнение государственной функции (предоставление государственной услуги). Иными словами, определение результата исполнения государственной функции не содержит информации о правилах документального оформления факта оказания государственной услуги.

5. Заявители, их представители

6. Заявителями в соответствии с настоящим Административным регламентом являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители, полномочия которых определены в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

7. Положения, предусмотренные настоящим Административным регламентом в отношении налогоплательщиков, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

II. Требования к порядку исполнения государственной функции

6. Общие требования к порядку исполнения государственной
функции. Порядок информирования о правилах
исполнения государственной функции

8. Информация о порядке исполнения государственной функции представляется посредством ее размещения в опубликованных официальных изданиях налоговых органов, средствах массовой информации (далее - СМИ), на официальных интернет-сайтах ФНС России (www.nalog.ru), управлений ФНС России (www.XXr.nalog.ru, где XX - код субъекта Российской Федерации), в помещениях налоговых органов, исполняющих государственную функцию, с использованием информационных стендов, а также по телефону (посредством телефона справочной службы налогового органа и (или) непосредственно должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции), электронной почте.

Перечень официальных изданий ФНС России нормативным порядком не утвержден. На уровне регионов при УФНС России могут создаваться собственные официальные издания, в том числе непериодические.

Безусловно, официальными следует считать публикации законодательных и нормативных актов в области налогообложения (и бухгалтерского учета в части, касающейся регулирования процессов формирования налоговой базы) в таких изданиях, как "Российская газета", "Парламентская газета", а также в официальных изданиях отраслевых и ведомственных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Работа с налогоплательщиками посредством размещения информации на официальных интернет-сайтах ФНС России и УФНС России представляется наиболее перспективной. Однако, по нашему мнению, в данном случае результат исполнения государственной функции должен оцениваться с учетом возможности доступа налогоплательщиков к соответствующим средствам связи.

9. Для обеспечения информирования о порядке исполнения государственной функции налогоплательщикам (их представителям) представляется следующая информация:

1) наименование налогового органа, исполняющего государственную функцию;

2) почтовый адрес, идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН), код причины постановки на учет (далее - КПП) налогового органа, исполняющего государственную функцию, адреса территориально обособленных рабочих мест налогового органа;

3) наименования вышестоящих налоговых органов, их почтовые адреса, ИНН, КПП;

4) адреса официальных интернет-сайтов ФНС России, управления ФНС России, а также электронной почты налогового органа, исполняющего государственную функцию, и его вышестоящих налоговых органов;

5) номера телефонов справочных служб, факсов ФНС России, налогового органа, исполняющего государственную функцию, и его вышестоящих налоговых органов, номер телефона "горячей линии";

6) график (режим) работы налогового органа, исполняющего государственную функцию, его подразделений и территориально обособленных рабочих мест, вышестоящих налоговых органов;

7) график (режим) работы телефонной справочной службы налогового органа, исполняющего государственную функцию, и его вышестоящих налоговых органов;

8) график приема налогоплательщиков (их представителей) должностными лицами, ответственными за исполнение государственной функции;

9) схемы размещения операционных залов и (или) кабинетов должностных лиц, в которых исполняется государственная функция;

10) схемы, отображающие осуществление административных процедур;

11) перечень оснований, при наличии которых государственная функция не исполняется;

12) порядок обжалования актов (решений) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

13) перечень и извлечения из нормативных правовых актов, регулирующих исполнение государственной функции.

Перечень налоговых органов, исполняющих государственную функцию, содержащий их почтовые адреса, номера телефонов справочных служб, факсов и иную контактную информацию о налоговых органах, приведен в приложении N 1 к настоящему Административному регламенту.

Как уже отмечалось, названия сайтов, почтовые адреса налоговых органов, время их работы и прочая информация, обязательная к размещению в рамках оказания данной государственной услуги, приведена в приложении N 1 к Административному регламенту. Отметим, что при официальной публикации Регламента в "Российской газете" приложения не публиковались.

В приложении не приводится информация, предусмотренная подпунктами 9, 11-13 п. 9 Административного регламента. Что касается "схемы размещения операционных залов", то этот вопрос, очевидно должен решаться на месте. Информация, предусмотренная подпунктами 11-12 п. 9 Регламента, подробно рассмотрена в его соответствующих разделах.

10. Исполнение государственной функции осуществляется бесплатно.

11. Документы, необходимые для исполнения государственной функции и требуемые от заявителей, предусмотрены настоящим Административным регламентом применительно к конкретной административной процедуре.

12. Основаниями, при наличии которых государственная функция не исполняется, являются следующие обращения:

1) по вопросам, рассмотрение которых не входит в компетенцию налогового органа, исполняющего государственную функцию;

2) о представлении сведений, не подлежащих разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, составляющие государственную или иную охраняемую законом тайну, или сведения конфиденциального характера;

3) без подписи и указания фамилии, имени, отчества физического лица и (или) его почтового адреса для ответа, без указания полного наименования организации, ИНН, ее почтового адреса, подписи и указания фамилии, имени, отчества руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего и (или) подписавшего обращение, и (или) без печати организации в случае, если обращение представлено на бумажном носителе не на бланке организации, а также в случае непредставления уполномоченным представителем налогоплательщика документов, подтверждающих в установленном порядке его полномочие на представление соответствующего письменного обращения;

4) о подтверждении правильности применения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах;

5) о проведении экспертиз договоров, а также учредительных и иных документов организаций, если законодательством Российской Федерации не установлено иное;

6) налогоплательщиков (их представителей) лично в целях получения информации, носящей конфиденциальный характер, в устной форме или в письменной форме (на руки) без представления документов, удостоверяющих личность налогоплательщиков (подтверждающих в установленном порядке полномочие их уполномоченных представителей);

7) дубликатные (второй и последующие экземпляры одного обращения, направленные в различные органы государственной власти, или обращения, повторяющие текст предыдущего обращения, на которое дан ответ).

В случае представления дубликатных обращений налогоплательщикам (их представителям) могут направляться уведомления о ранее данных ответах или копии этих ответов;

8) не поддающиеся прочтению, содержащие нецензурные или оскорбительные выражения.

Несмотря на то что перечень оснований для отказа в исполнении государственной функции достаточно подробен, по нашему мнению, некоторые его пункты допускают весьма широкую трактовку.

В частности, отказ по основанию, установленному подпунктом 1 п. 12 Административного регламента (по вопросам, рассмотрение которых не входит в компетенцию налогового органа, исполняющего государственную функцию), предполагает информированность обращающегося налогоплательщика о пределах компетенции налоговых органов вообще и данного налогового органа, в частности. Иными словами, другими нормами Административного регламента должна была быть установлена обязательность обеспечения налогоплательщика соответствующей информацией, например посредством размещения на информационном стенде. В данной же редакции Административного регламента вопрос о компетенции фактически решается исключительно представителем налогового органа, принимающего запрос. Кроме того, представляется целесообразным уточнение Административного регламента в данной части таким образом, чтобы в подобных случаях отказ был оформлен исключительно в письменной форме с обязательным указанием причины. Целесообразно напомнить читателям журнала, что право разъяснений по вопросам налогового законодательства предоставлено не налоговым, а финансовым органам, то есть фактически любое обращение по подобным вопросам может быть отклонено по данному основанию.

При практическом применении подпункта 2 п. 12 Административного регламента (об отказе в представлении сведений, не подлежащих разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, составляющие государственную или иную охраняемую законом тайну, или сведения конфиденциального характера) читателям журнала следует иметь в виду, что исчерпывающий перечень сведений, составляющих государственную тайну, приведен в ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (сведения в военной области, некоторые сведения в области экономики, науки и техники, носящие оборонное и военное значение, некоторые сведения в области внешней политики и экономики, сведения в области разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности).

Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" аналогичного перечня не содержит, однако в ст. 5 данного Федерального закона приводится перечень данных, которые не могут составлять коммерческую тайну, это сведения:

- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;

- о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, о санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;

- о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;

- о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной (муниципальной) собственности;

- о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

- обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами. Правомерность отказа в рассмотрении запроса о подтверждении правильности применения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах представляется очевидной: правильность применения налогового законодательства проверяется при проведении налоговых проверок. Предварительная проверка налоговым законодательством не предусмотрена.

Очевидной также представляется и правомерность отказа в проведении экспертиз договоров, а также учредительных и иных документов организаций. Соответствующая услуга предоставляется специализированными организациями или специалистами на платной основе.

13. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, принятыми в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами и настоящим Административным регламентом;

2) принимать все необходимые меры для исчерпывающих ответов на обращения налогоплательщиков (их представителей), используя информационные ресурсы налоговых органов, информационно-справочные системы, нормативные правовые акты, разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и методические материалы;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам (их представителям), не унижать их честь и достоинство, а также в вежливой форме информировать налогоплательщиков (их представителей) по существу обращений, о порядке исполнения государственной функции, максимальных сроках ее исполнения, об основаниях, при наличии которых государственная функция не исполняется, а также представлять в пределах своей компетенции иную информацию, интересующую налогоплательщиков (их представителей), в соответствии с настоящим Административным регламентом.

Статьей 33 НК РФ установлено, что должностные лица налоговых органов обязаны:

- действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Таким образом, в п. 13 Административного регламента фактически продублированы нормы НК РФ.

14. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, не вправе:

1) представлять налогоплательщикам (их представителям) недостоверную информацию, не соответствующую законодательству о налогах и сборах, иным нормативным правовым актам;

2) представлять налогоплательщикам (их представителям) сведения, не подлежащие разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, относящиеся к собственной безопасности налоговых органов, а также составляющие государственную или иную охраняемую законом тайну, или сведения конфиденциального характера;

3) давать правовую оценку актов (решений), действий (бездействия) налоговых органов или их должностных лиц, иных обстоятельств и событий.

Норма подпункта 1 п. 14 Административного регламента представляется избыточной, так как действия, которые ею запрещены, относятся, как минимум, к сфере той части трудового законодательства, которая регулирует порядок наложения дисциплинарных взысканий. При определенных условиях (последствиях) подобные действия могут содержать состав административного или уголовного правонарушения.

Подпункт 2 п. 14 Административного регламента фактически дублирует соответствующую норму п. 12 этого документа.

Наиболее противоречивым представляется норма подпункта 3 п. 14 Административного регламента. По нашему мнению, если выполнение государственной функции предполагает разрешение тех или иных налоговых разногласий, сделать это без правовой оценки хотя бы обстоятельств или событий вряд ли возможно. Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что запрещено давать оценку действий любых налоговых органов и их должностных лиц (как вышестоящих, так и подчиненных). Это обстоятельство вряд ли соответствует принципам прозрачности работы чиновников.

7. Сроки исполнения государственной функции

15. Сроки исполнения государственной функции определяются в соответствии с настоящим Административным регламентом применительно к каждой административной процедуре.

8. Требования к местам исполнения государственной функции

16. Информация о графике (режиме) работы налогового органа размещается на входе в здание этого налогового органа на видном месте.

17. Прием налогоплательщиков (их представителей) в налоговых органах осуществляется, как правило, в специально оборудованных помещениях (операционных залах или кабинетах).

Помещения для приема налогоплательщиков (их представителей) размещаются на нижних этажах зданий налоговых органов по возможности с отдельным входом.

В помещении для приема налогоплательщиков (их представителей) размещается информация, указанная в пункте 9 настоящего Административного регламента.

18. Прием налогоплательщиков (их представителей) при исполнении государственной функции осуществляется ежедневно (с понедельника по пятницу), кроме выходных и праздничных дней, в течение рабочего дня без обеденного перерыва.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, исполняющего государственную функцию, в случае необходимости вправе принять решение о продлении времени приема налогоплательщиков (их представителей) при их обращении лично в налоговый орган и (или) продлить время работы телефонной справочной службы налогового органа в рабочие дни до 20.00 часов и/или организовать работу телефонной справочной службы налогового органа в один из выходных дней до 15.00 часов.

19. Рабочее место должностного лица, ответственного за исполнение государственной функции, должно быть оборудовано персональным компьютером с доступом к информационным ресурсам налогового органа, информационно-справочным системам и программным продуктам, разработанным ФНС России.

20. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, обязаны иметь при себе бейджи (таблички на рабочих местах) с указанием фамилии, имени, отчества и занимаемой должности.

В данном подразделе Административного регламента имеется определенное (на наш взгляд, весьма существенное) отступление от требований Порядка (на который имеется ссылка в приказе Минфина России от 18.01.2008 N 9н), п. 27 которого установлено, что в подразделе Регламента, касающемся требований к местам исполнения государственной функции (предоставления государственной услуги), должно приводиться описание требований к удобству и комфорту мест исполнения этой функции, в том числе:

- к размещению и оформлению помещений;

- к размещению и оформлению визуальной, текстовой и мультимедийной информации;

- к оборудованию мест ожидания;

- к парковочным местам;

- к оформлению входа в здание;

- к местам для информирования заявителей, получения информации и заполнения необходимых документов;

- к местам для ожидания заявителей;

- к местам для приема заявителей.

Таким образом, в комментируемом Административном регламенте упущены, как минимум, два весьма важных положения - указание на необходимость оборудования парковочных мест и мест для ожидания заявителей.

III. Административные процедуры

21. Исполнение государственной функции включает в себя следующие административные процедуры:

1) индивидуальное информирование налогоплательщиков на основании обращений в устной форме;

2) индивидуальное информирование налогоплательщиков на основании обращений в письменной форме;

3) публичное информирование налогоплательщиков;

4) индивидуальное информирование налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;

5) прием налоговых деклараций (расчетов) и индивидуальное информирование налогоплательщиков о результатах приема налоговых деклараций (расчетов).

Таким образом, в п. 21 Административного регламента выделяются пять административных процедур. Необходимость их обособления обусловлена спецификой организации работы с налогоплательщиками, а также особенностями состава и правового статуса предоставляемой информации.

22. При исполнении государственной функции должностными лицами, ответственными за исполнение государственной функции, представляется следующая информация о:

1) действующих налогах и сборах;

2) законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах (включая наименования нормативных правовых актов, их предмет и источники официального опубликования);

3) порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

4) правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

5) полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

6) формах и форматах налоговых деклараций (расчетов), порядке их заполнения, порядке и сроках представления налоговых деклараций (расчетов);

7) письменных разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

8) реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, об изменениях указанных реквизитов, а также об иных сведениях, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

9) состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа;

10) приеме налоговых деклараций (расчетов).

Не совсем понятно, в чем заключается предоставление информации, указанной в подпунктах 1-5 п. 22 Административного регламента, по существу, эта информация представляет собой ссылки на нормы НК РФ и законов субъектов Российской Федерации в части регулирования отдельных элементов обложения региональными и местными налогами.

Не вполне также понятно, что понимается под информацией о приеме налоговых деклараций. На практике эта часть государственной функции, видимо, будет ограничиваться указанием операционного зала и окна, в котором осуществляется прием по конкретному налогу (предоставление прочей информации о налоговых декларациях предусмотрено подпунктом 6 п. 22 Регламента).

Наибольшие проблемы при выполнении государственной услуги по информированию, скорее всего, возникнут при предоставлении информации о письменных разъяснениях Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как уже отмечалось, ст. 34.2 НК РФ Минфину России предоставлено право давать официальные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Однако ни НК РФ, ни нормативные документы Минфина России не содержат порядка разработки и опубликования таких разъяснений.

Ситуация была усугублена в 2007 году после выхода письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, в котором подробно изложено мнение руководства Министерства о том, как следует исполнять одну из обязательных функций, а именно: как надо давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также, кто и в какой мере этими разъяснениями может руководствоваться.

В данном письме говорится о том, что, поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики этого Министерства, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация вышеуказанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как Минфин России, в частности Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики этого Министерства, не предоставляет в официальном порядке письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

В письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 также указано на то, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться только под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет применение норм п. 8 ст. 75 и подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, ни одно из разъяснений, данных либо самим Министерством, либо одним из его департаментов, нельзя применять по прецеденту или по аналогии. Следовательно, работа налоговых органов по информированию налогоплательщика о письменных разъяснениях Минфина России практической ценности не имеет и носит только познавательный характер: налогоплательщик может узнать, какое мнение имелось у Минфина России по тому или иному вопросу, но даже в случае, если его проблемы абсолютно идентичны тем, которые были предметом рассмотрения в соответствующем письме финансового ведомства, не может быть уверенности в том, что ситуация будет разрешена тем же порядком - ни налоговые органы, ни суды не обязаны принимать эти разъяснения в качестве руководящих.

23. Начальники (заместители начальников) структурных подразделений инспекции ФНС России ежемесячно до первого числа следующего месяца направляют в структурное подразделение, ответственное за исполнение государственной функции, список и контактные телефоны дежурных должностных лиц, привлекаемых для рассмотрения обращений налогоплательщиков.

Пунктом 23 Административного регламента фактически установлена обязанность начальников налоговых инспекций ежемесячно разрабатывать и утверждать график дежурства должностных лиц. Для налогоплательщика, воспользовавшегося государственной услугой по информированию, данное обстоятельство может иметь немаловажное значение, особенно если информирование осуществляется в устной форме. При необходимости последующего уточнения полученной информации налогоплательщик должен ссылаться на конкретного работника, а не на номер телефона (или окно), по которому соответствующая информация была получена в предыдущем месяце.

24. Схемы последовательности действий должностных лиц, ответственных за исполнение государственной функции, приведены в приложениях N 2 и N 3 к настоящему Административному регламенту.

9. Последовательность действий должностных лиц налоговых
органов при индивидуальном информировании налогоплательщиков
на основании обращений в устной форме

25. Основанием для индивидуального информирования налогоплательщика (его представителя) в устной форме является обращение налогоплательщика (его представителя) в инспекцию ФНС России по месту постановки на учет налогоплательщика лично или по телефону ее справочной службы либо в вышестоящий налоговый орган по телефону справочной службы.

В норме п. 25 Административного регламента рекомендуем читателям журнала обратить внимание на уточнение, согласно которому налогоплательщик может получать необходимую информацию только по месту постановки на учет либо в вышестоящем органе. При этом в определенных случаях могут возникнуть некоторые проблемы. Например, в Москве постановка на учет производится в одной МИФНС России по г. Москве N 46, а налоговая отчетность сдается в налоговую инспекцию по месту жительства индивидуального предпринимателя или по месту регистрации юридических лиц. В таких условиях формально обе налоговые инспекции могут отказать в информировании по причине того, что налогоплательщик обратился не в ту налоговую инспекцию.

26. Индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) на основании обращений в устной форме осуществляют должностные лица структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, в обязанности которых входит информирование налогоплательщиков в устной форме.

27. При индивидуальном информировании налогоплательщика (его представителя) на основании обращения в устной форме (лично или по телефону справочной службы налогового органа) ответ представляется в момент обращения.

Время индивидуального информирования в устной форме при обращении налогоплательщика (его представителя) лично в налоговый орган складывается из времени ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди и времени представления ответа.

Максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди составляет 30 минут.

В случае необходимости за пять рабочих дней до установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы начальник (заместитель начальника) инспекции ФНС России вправе определить иное максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди с учетом имеющихся ресурсов, но не более 2 часов. При этом должен быть обеспечен прием всех налогоплательщиков (их представителей), обратившихся в инспекцию ФНС России не позднее, чем за сорок минут до окончания рабочего дня, с учетом возможного продления времени работы в соответствии с пунктом 18 настоящего Административного регламента.

Максимальное время представления налогоплательщику (его представителю) информации составляет 15 минут.

Пункт 27 Административного регламента устанавливает жесткие сроки ожидания налогоплательщика в очереди. Увеличение максимального времени ожидания до двух часов касается только той части государственной услуги, которая относится к приему налоговых деклараций. Текст абзаца четвертого п. 27 Административного регламента сформулирован недостаточно четко. По нашему мнению, его следует трактовать следующим образом: у всех налогоплательщиков, пришедших в налоговую инспекцию для сдачи деклараций не позднее чем за сорок минут до окончания рабочего дня (по обычному графику), декларации должны быть приняты. Для этого начальник налоговой инспекции за пять дней до срока представления деклараций должен принять решение не только об увеличении максимального срока ожидания налогоплательщика, но и об удлинении рабочего дня на два часа и оформить это внутренним локальным нормативным актом в порядке, установленном трудовым законодательством. В принципе, рабочий день может быть увеличен и не на два часа, но не менее чем на 1 час 40 минут. Данное время получается следующим образом: 1 час 20 минут - время ожидания налогоплательщика, пришедшего последним за сорок минут до окончания обычного рабочего дня, плюс 15 минут на предоставление информации, плюс 5 минут на операции по заключению рабочего дня. Пункт 18 Административного регламента разрешает руководителю налоговой инспекции принять решение о продлении времени приема налогоплательщиков (их представителей) при их личном обращении в налоговый орган в рабочие дни до 20.00 часов. Однако более точным представляется продление рабочего дня на конкретное количество часов. Процесс приема деклараций может занимать несколько дней, при этом окончание рабочего дня может приходиться на разное время.

Норма абзаца первого п. 27 Административного регламента, в соответствии с которой ответ налогоплательщику должен быть представлен в момент обращения, по нашему мнению, в некоторых случаях может оказаться невыполнимой. Разумеется, информация, указанная в подпунктах 1-5 п. 22 Административного регламента, может быть предоставлена немедленно. Если же для ответа (предоставления информации) необходим поиск соответствующих дополнительных документов (тех же разъяснений Минфина России или конкретных норм подзаконных актов), качественное исполнение государственной услуги может потребовать более длительного времени (в том числе и превышающее 15 минут, отведенных п. 27 Регламента для предоставления информации).

28. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при индивидуальном информировании налогоплательщика (его представителя) на основании обращения в устной форме обязано:

1) предложить заявителю представиться, назвав фамилию, имя, отчество и должность, а также организацию, которую он представляет;

2) выслушать обращение и при необходимости уточнить поставленные в нем вопросы;

3) представить в устной форме информацию по существу вопроса в пределах своей компетенции в соответствии с настоящим Административным регламентом налогоплательщику (его представителю) в сроки, указанные в пункте 27 настоящего Административного регламента.

29. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при индивидуальном информировании налогоплательщика (его представителя) по телефону справочной службы обязано:

1) представить налоговый орган, в который поступило обращение;

2) представиться лично, назвав свою фамилию, имя, отчество, должность;

3) предложить абоненту представиться, назвав фамилию, имя, отчество и должность, а также организацию, которую он представляет;

4) выслушать обращение и при необходимости уточнить поставленные в нем вопросы;

5) представить в устной форме информацию по существу вопроса в пределах своей компетенции в соответствии с настоящим Административным регламентом налогоплательщику (его представителю) в сроки, указанные в пункте 27 настоящего Административного регламента.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что работник налогового органа (должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при индивидуальном информировании налогоплательщика) обязан представляться лично только в случае, если услуга предоставляется по телефону.

30. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, определяют наличие оснований, по которым государственная функция не исполняется, в соответствии с пунктом 12 настоящего Административного регламента.

31. В случае если рассмотрение поставленных в обращении вопросов не входит в компетенцию налоговых органов, налогоплательщику (его представителю) сообщается о невозможности представления интересующей его информации, а также о праве налогоплательщика и порядке обращения в органы государственной власти (органы местного самоуправления), в компетенцию которых входит рассмотрение данных вопросов.

В случае если поставленные в обращении вопросы не входят в компетенцию налогового органа и носят конфиденциальный характер, налогоплательщику (его представителю) сообщается о невозможности представления в устной форме интересующей его информации и предлагается обратиться в письменной форме в налоговый орган, в компетенцию которого входит рассмотрение данных вопросов.

По нашему мнению, требования п. 31 Административного регламента уже в ближайшей перспективе могут создать для налоговых инспекций весьма серьезную проблему. Исполнение данного требования предполагает информированность работника налогового органа о компетенции практически всех прочих органов государственной власти в части предоставления аналогичной государственной услуги (информирования населения). Однако в настоящее время в стране наблюдается очередной этап административной реформы, сопровождающийся изменением структуры Правительства РФ и существенным перераспределением функций. К тому же далеко не все органы государственной власти разработали и утвердили аналогичные административные регламенты. Иными словами, работник налогового органа ни физически, ни технически не может обладать всей полнотой информации, необходимой для исполнения требования п. 31 Административного регламента. В то же время налогоплательщику фактически предоставляется право потребовать любую информацию и использовать налоговый орган как справочное бюро по получению справки о работе других министерств и ведомств. При этом отказ работника налогового органа от предоставления такой информации (хотя бы и в силу вышеприведенных объективных причин) должен расцениваться как невыполнение государственной функции со всеми вытекающими последствиями, в частности с появлением у налогоплательщика права обращения с жалобой в вышестоящий орган.

По нашему мнению, п. 31 Административного регламента нуждается в существенной переработке или уточнении.

32. В случае, если на поставленные в обращении вопросы ответ не может быть дан непосредственно должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции, и для подготовки ответа требуется разъяснение текущего состояния исполнения налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к подготовке ответа привлекается дежурное должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, в компетенцию которого входит рассмотрение данных вопросов.

Указанное должностное лицо обязано представить необходимую информацию по существу вопросов должностному лицу, ответственному за исполнение государственной функции, либо непосредственно налогоплательщику.

Напоминаем читателям журнала, что в соответствии с п. 23 Административного регламента начальники структурных подразделений ИФНС России (или их заместители) обязаны ежемесячно (до 1-го числа следующего месяца) определять список и контактные телефоны дежурных должностных лиц, привлекаемых для рассмотрения обращений налогоплательщиков. С учетом требований п. 32 Административного регламента при этом должен быть определен и круг вопросов, входящих в компетенцию каждого дежурного должностного лица.

33. В случае если для ответа на обращение в устной форме по вопросам, возникающим по конкретной ситуации (в том числе о порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков), требуется представление извлечений из нормативных правовых актов, разъяснений Министерства финансов Российской Федерации и методических материалов, налогоплательщику (его представителю) предлагается направить обращение в письменной форме в налоговый орган и сообщаются необходимые реквизиты этого налогового органа.

34. В случае, если налогоплательщик (его представитель) не удовлетворен информацией, представленной по телефону справочной службой налогового органа, ему предлагается направить обращение в письменной форме в налоговый орган и сообщаются необходимые реквизиты этого налогового органа.

35. Конечным результатом исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании обращений в устной форме являются:

1) индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) по существу обращений в устной форме;

2) предложения о направлении обращений в письменной форме в налоговый орган или иной исполнительный орган государственной власти (орган местного самоуправления), в компетенцию которого входит рассмотрение вопросов, поставленных в этих обращениях.

Таким образом, Административный регламент косвенно подтверждает возможность возникновения ситуации, при которой фактическое невыполнение государственной функции по информированию налогоплательщиков в устной форме не будет считаться нарушением регламента. В ситуациях, приведенных в п. 33 и 34 Административного регламента, налогоплательщику просто предлагается воспользоваться другой административной процедурой.

10. Последовательность действий должностных лиц инспекций
ФНС России при индивидуальном информировании налогоплательщиков
на основании обращений в письменной форме

36. Основанием для индивидуального информирования налогоплательщика (его представителя) в письменной форме является поступление письменного обращения налогоплательщика (его представителя) в целях получения информации в инспекцию ФНС России по месту постановки на учет налогоплательщика.

Рекомендованный образец формы письменного обращения приведен в приложении N 4 к настоящему Административному регламенту.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что образец формы письменного обращения является рекомендованным, но не обязательным. Кроме того, Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденный приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н (далее - Административный регламент, Регламент), не обязывает налоговые инспекции вывешивать образцы подобных документов на информационных стендах. Следовательно, если письменное обращение будет исполнено по произвольной форме, отказ от его принятия (по причине несоблюдения формы, приведенной в приложении N 4 к Регламенту) следует считать неправомерным.

37. Письменное обращение может быть представлено в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, направлено почтовым отправлением или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС).

Право налогоплательщика направлять письменные сообщения в электронном виде или по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) обусловлено некоторыми дополнительными требованиями, изложенными в подразделе 11 Административного регламента. В частности, такое сообщение должно быть сопровождено электронной подписью, что предполагает осуществление налогоплательщиком дополнительных мероприятий, необходимых для получения такой подписи, и т.д.

38. Индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) на основании письменных обращений осуществляют должностные лица структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, в обязанности которых входит информирование налогоплательщиков в письменной форме.

39. Индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) на основании письменных обращений осуществляется в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС.

В случае представления письменного обращения в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди составляет 30 минут.

В случае необходимости за пять рабочих дней до установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы начальник (заместитель начальника) инспекции ФНС России вправе определить иное максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди с учетом имеющихся ресурсов, но не более 2 часов. При этом должен быть обеспечен прием всех налогоплательщиков (их представителей), обратившихся в инспекцию ФНС России не позднее чем за сорок минут до окончания рабочего дня, с учетом возможного продления времени работы в соответствии с пунктом 18 настоящего Административного регламента.

Административным регламентом установлены единые максимальные сроки ожидания налогоплательщика при личном обращении в налоговые органы - 30 минут в общем случае и до двух часов, если начальником налогового органа принято (и надлежащим образом документально оформлено) решение об увеличении этого времени в период массовой сдачи налоговых деклараций. В данном случае подобное уточнение вряд ли имеет практическое значение: налоговые декларации и письменные обращения сдаются, как правило, в разные окна и, следовательно, время ожидания в очереди на сдачу декларации не может повлиять на время ожидания сдачи письменного обращения.

40. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, определяет наличие оснований, по которым государственная функция не исполняется, в соответствии с пунктом 12 настоящего Административного регламента и проверяет наличие в этом обращении следующих реквизитов:

1) для физического лица: фамилии, имени, отчества, подписи и почтового адреса физического лица;

2) для организации: полного наименования организации, ИНН, ее почтового адреса, фамилии, имени, отчества и подписи руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего обращение, печати организации, если обращение представлено на бумажном носителе не на бланке организации.

41. В случае, если письменное обращение представлено в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, обязано принять и обеспечить регистрацию поступившего обращения, если иное не предусмотрено пунктом 42 настоящего Административного регламента.

Принятое письменное обращение указанное должностное лицо обязано в тот же день передать по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство.

42. В случае, если в письменном обращении, представленном в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в пункте 40 настоящего Административного регламента, и при наличии оснований, предусмотренных пунктом 12 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не принимает это обращение и возвращает его налогоплательщику (его представителю).

43. При представлении письменного обращения в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично по просьбе налогоплательщика (его представителя) на втором экземпляре письменного обращения проставляется отметка о принятии обращения и прилагаемых к нему документов, а также указываются фамилия, инициалы и должность должностного лица, принявшего письменное обращение, и дата его приема.

44. Письменное обращение регистрируется в день поступления должностным лицом структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, и направляется начальнику (заместителю начальника) инспекции ФНС России.

45. Письменное обращение с резолюцией начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России не позднее следующего рабочего дня за днем проставления этой резолюции направляется в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, для подготовки ответа.

46. Письменное обращение с резолюцией начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России, поступившее в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, должностное лицо не позднее следующего рабочего дня фиксирует с указанием входящего номера документа и даты его поступления в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками" (приложение N 5 к настоящему Административному регламенту).

Порядок предварительной проверки обязательных реквизитов письменного обращения, его принятия и дальнейшей передачи, а также порядок обоснования отказа в приеме обращения (п. 40-46 Административного регламента) в полной мере применим только в отношении обращений, представленных на бумажных носителях. Если обращение направляется по электронной почте или по ТКС, процедуры первоначальной обработки должны быть несколько другими.

47. В случае, если рассмотрение поставленных в письменном обращении вопросов не входит в компетенцию налоговых органов, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее четырех рабочих дней со дня регистрации обращения подготавливает в двух экземплярах письмо о направлении этого обращения по принадлежности и письмо налогоплательщику (его представителю), в котором информирует о направлении его письменного обращения по принадлежности.

Указанные письма, оформленные в установленном порядке, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее пяти рабочих дней со дня регистрации письменного обращения передает в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления этих писем почтовыми отправлениями по принадлежности и налогоплательщику (его представителю).

Вторые экземпляры указанных писем остаются на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции.

Дату и номер исходящего письма налогоплательщику (его представителю) должностное лицо, являющееся исполнителем этого письма (далее - исполнитель письма), указывает в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

Норма, закрепленная в п. 47 Административного регламента, представляется, по нашему мнению, необоснованной. Фактически налоговым органам вменяется следующая дополнительная обязанность: если рассмотрение вопросов полученного обращения не входит в компетенцию ФНС России, должностное лицо налогового органа обязано не только определить орган государственной власти, в чьей компетенции находится данный вопрос, но и перенаправить полученное обращение в данный орган. По нашему мнению, подобная схема может иметь право на существование только в том случае, если рассмотрение соответствующего вопроса находится в компетенции вышестоящего органа - Минфина России (проще говоря, когда для разрешения вопроса необходимо официальное разъяснение финансового ведомства). Отсутствие подобного уточнения может создать предпосылки для предъявления налогоплательщиком необоснованных претензий к налоговым органам и их должностным лицам. Необоснованность претензий, по нашему мнению, заключается в том, что законодательными и нормативными актами в области налогообложения соответствующая обязанность за налоговыми органами не закреплена.

Что же касается собственно официальных разъяснений Минфина России, то уместно напомнить о письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, которым до ФНС России была доведена информация о том, что положения писем финансового ведомства, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Позиция ФНС России по данному поводу сформулирована в письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@:

"...Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Однако при этом Налоговым кодексом Российской Федерации введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России.

С учетом вышеизложенного отмечается, что указанная норма Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиция Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе".

Таким образом, налоговые органы могут сообщать налогоплательщикам (обратившимся к ним с письменными обращениями) о наличии в ФНС России (или в нижестоящем налоговом органе) письма Минфина России с выражением позиции по поводу вопроса, явившегося предметом обращения, а также о том, что для налоговых органов соответствующая позиция является обязательной для исполнения. В то же время налогоплательщик, не согласный с мнением Минфина России, может обжаловать его (а также действия налоговых органов, осуществленные в соответствии с этим мнением) в судебном порядке.

48. При выявлении случаев, когда в письменном обращении отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в пункте 40 настоящего Административного регламента, и при наличии оснований, предусмотренных пунктом 12 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее четырех рабочих дней со дня регистрации письменного обращения докладывает о данном факте начальнику (заместителю начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России и подготавливает в двух экземплярах письмо о неисполнении государственной функции с указанием причины.

Указанное письмо, оформленное в установленном порядке, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее пяти рабочих дней со дня регистрации письменного обращения передает в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления почтовым отправлением налогоплательщику (его представителю).

Второй экземпляр указанного письма остается на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции.

Дату и номер исходящего письма налогоплательщику (его представителю) исполнитель письма указывает в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

Для того чтобы налоговый орган получил право на отказ в исполнении государственной услуги по информированию, достаточно, чтобы в обращении организации отсутствовали, например, имя и отчество руководителя или уполномоченного представителя (инициалов недостаточно).

Кроме того, по нашему мнению, явным упущением является то, что не уточнен порядок принятия и отказа в отношении обращений, поступивших от индивидуальных предпринимателей. Так, реквизитов, обязательных для физического лица (фамилии, имени, отчества, подписи и почтового адреса), может оказаться недостаточно, а требования по составу реквизитов, установленных для организации, могут оказаться избыточными. В частности, индивидуальный предприниматель может осуществлять деятельность и без оформления печати. В подобной ситуации распространение на данную категорию налогоплательщиков требований, установленных для организаций, формально может лишить права индивидуальных предпринимателей на письменные обращения. В то же время с высокой степенью вероятности можно предположить, что наибольшее количество письменных обращений поступает именно от индивидуальных предпринимателей. Это может быть объяснено отсутствием (зачастую) у данной категории налогоплательщиков специализированных служб или специалистов в области налогового права, а также отсутствием у индивидуального предпринимателя образования, достаточного для самостоятельного анализа сложных моментов налогового законодательства.

49. В случае если на поставленные в письменном обращении вопросы ответ не может быть дан должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции, и для подготовки ответа требуется разъяснение текущего состояния исполнения налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к подготовке ответа привлекается должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, в компетенцию которого входит рассмотрение данных вопросов.

Указанное должностное лицо обязано представить необходимую информацию по существу вопросов должностному лицу, ответственному за исполнение государственной функции.

Нормой п. 49 Административного регламента фактически установлен порядок, в соответствии с которым переписку с отправителем письменного обращения ведет ответственное должностное лицо вне зависимости от того, кто фактически отвечает на заданный вопрос.

50. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, подготавливает ответ на письменное обращение по существу поставленных в нем вопросов в пределах своей компетенции в соответствии с настоящим Административным регламентом в срок не менее чем за четыре рабочих дня до истечения установленного срока исполнения.

Ответ на письменное обращение излагается в простой, четкой и понятной форме с указанием фамилии, имени, отчества и номера телефона исполнителя письма.

Таким образом, должностному лицу на подготовку ответа отводится не более 25 дней (с учетом нормы п. 45 Административного регламента о передаче обращения исполнителю и необходимости подготовки ответа не позднее четырех дней до истечения максимального срока - 30 дней).

Что касается реквизитов, которые должны быть приведены в ответе, то, по нашему мнению, их состав представляется неполным - целесообразно также указание должности лица, подготовившего ответ.

51. В случае если выявлено, что поставленный в письменном обращении вопрос не урегулирован законодательством о налогах и сборах и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также отсутствует разъяснение Министерства финансов Российской Федерации по данному вопросу, в ответе налогоплательщику (его представителю) указывается об этом обстоятельстве.

В данном случае целесообразно было бы установить порядок, в соответствии с которым в описанной ситуации налоговый орган не просто констатирует факт законодательной неурегулированности спорной ситуации, а перенаправляет обращение налогоплательщика в Минфин России для получения официального разъяснения (в порядке реализации норм ст. 34.2 НК РФ).

52. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, направляет подготовленное в соответствии с письменным обращением письмо в двух экземплярах начальнику (заместителю начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России для визирования не менее чем за четыре рабочих дня до истечения установленного срока исполнения.

Завизированное письмо направляется начальнику (заместителю начальника) инспекции ФНС России на подпись.

53. Исполнитель письма оформляет (регистрирует) подписанное письмо, указывает дату и номер исходящего письма в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

54. Первый экземпляр письма должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления его почтовым отправлением налогоплательщику (его представителю).

На втором экземпляре письма ставятся подпись указанного должностного лица и дата передачи письма.

Второй экземпляр письма остается на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции.

55. Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, не позднее следующего рабочего дня за днем получения письма по реестру направляет его налогоплательщику (его представителю).

56. Конечным результатом исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании обращений в письменной форме являются:

1) индивидуальное информирование в письменной форме налогоплательщиков (их представителей) по существу письменных обращений;

2) письма, которыми налогоплательщики (их представители) уведомляются о прекращении переписки с указанием причин;

3) письма о направлении письменных обращений налогоплательщиков (их представителей) в исполнительные органы государственной власти (органы местного самоуправления), в компетенцию которых входит рассмотрение вопросов, поставленных в этих обращениях;

4) письма налогоплательщикам (их представителям) о неисполнении государственной функции.

Из текста п. 56 Административного регламента следует, что результатом исполнения административной процедуры может быть в том числе и неисполнение государственной функции (неоказание государственной услуги).

11. Последовательность действий должностных лиц инспекций
ФНС России при индивидуальном информировании налогоплательщиков
на основании письменных обращений, переданных
в электронном виде по ТКС

57. При получении письменного обращения налогоплательщика (его представителя) в электронном виде по ТКС должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за прием письменных обращений по ТКС, не позднее следующего рабочего дня за днем получения такого обращения выполняет следующие действия:

1) при получении обращения непосредственно от налогоплательщика (его представителя) формирует подтверждение налогового органа о дате получения обращения;

2) заверяет указанное подтверждение своей электронной цифровой подписью (далее- ЭЦП) и отправляет его налогоплательщику (его представителю);

3) при получении обращения налогоплательщика (его представителя) через специализированного оператора связи подтверждение налогового органа о дате получения обращения не формируется;

4) в случае соответствия ЭЦП подписи налогоплательщика (его представителя) формирует квитанцию о приеме обращения налогоплательщика (его представителя) налоговым органом;

5) заверяет указанную квитанцию своей ЭЦП и отправляет ее налогоплательщику (его представителю);

6) формирует сообщение о поступлении обращения налогоплательщика (его представителя) должностному лицу, ответственному за исполнение государственной функции.

При обмене информацией по ТКС предполагается наличие электронной цифровой подписи (ЭЦП) как у налогового органа, так и у налогоплательщика, обращающегося за необходимой информацией.

Определение ЭЦП содержится в Федеральном законе от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ): электронная цифровая подпись - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

В соответствии со ст. 4 Закона N 1-ФЗ ЭЦП в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

- сертификат ключа подписи, относящийся к этой ЭЦП, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность ЭЦП в электронном документе;

- ЭЦП используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Таким образом, налогоплательщику для того, чтобы быть уверенным в том, что его обращение будет рассмотрено, необходимо обеспечить соблюдение условий и в отношении самой ЭПЦ.

Особенности использования ЭЦП в сфере государственного управления установлены ст. 17 Закона N 1-ФЗ:

- федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, а также организации, участвующие в документообороте с указанными органами, используют для подписания своих электронных документов ЭЦП уполномоченных лиц указанных органов, организаций;

- сертификаты ключей подписей уполномоченных лиц федеральных органов государственной власти включаются в реестр сертификатов ключей подписей, который ведется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, и выдаются пользователям сертификатов ключей подписей из этого реестра в порядке, установленном настоящим Законом для удостоверяющих центров;

- порядок организации выдачи сертификатов ключей подписей уполномоченных лиц органов государственной власти субъектов Российской Федерации и уполномоченных лиц органов местного самоуправления устанавливается нормативными правовыми актами соответствующих органов.

Непосредственно приказами финансового ведомства (МНС России - на момент принятия соответствующих приказов) нормативно урегулированы следующие вопросы:

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи - приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169;

Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов - приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96.

Кроме того, приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-27/282@ утвержден Порядок использования электронной цифровой подписи в территориальных органах ФНС России при приеме отчетности в ПК "ГНИВЦ-ПРИЕМ Регион" и ПК "ГНИВЦ-ПРИЕМ".

Таким образом, можно сделать вывод, что порядок использования ЭЦП в налоговых органах урегулирован достаточно подробно. В то же время наиболее вероятным следует считать поступление письменных обращений по ТКС от тех налогоплательщиков, которые активно используют ЭЦП, то есть направляют налоговые декларации в электронном виде.

58. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при получении сообщения, указанного в подпункте 6 пункта 57 настоящего Административного регламента, в тот же день распечатывает обращение налогоплательщика (его представителя) и передает его по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство.

59. Последующие действия в отношении полученного по ТКС письменного обращения налогоплательщика (его представителя) выполняются в соответствии с пунктами 44-53 настоящего Административного регламента.

60. Письмо, подписанное ЭЦП начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за передачу писем в электронном виде по ТКС, для направления его по ТКС на электронный адрес налогоплательщика (его представителя).

На втором экземпляре письма на бумажном носителе ставится подпись указанного должностного лица и дата передачи письма.

61. Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за передачу писем в электронном виде по ТКС, не позднее следующего рабочего дня за днем получения письма по реестру направляет его налогоплательщику (его представителю).

Порядок отработки обращения, поступившего по ТКС, установленный п. 58-61 Административного регламента, практически полностью аналогичен порядку отработки обращения, полученного в письменной форме. Дополнительно совершаются операции по переводу обращения из электронной формы на бумажный носитель и по последующей подготовке ответа к отправке по ТКС.

62. В случае, если в письменном обращении налогоплательщика (его представителя) содержится вопрос, на который ему многократно (два раза и более) давались ответы в письменной форме по существу этого вопроса в связи с ранее направляемыми обращениями, и при этом в обращении не приводятся новые доводы или обстоятельства, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, являющееся исполнителем последнего письменного обращения, по согласованию с начальником (заместителем начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России готовит мотивированную служебную записку на имя начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России о прекращении переписки с налогоплательщиком (его представителем) по данному вопросу.

Из положений п. 62 Административного регламента можно сделать вывод, что одному и тому же налогоплательщику могут даваться два и более ответов на один и тот же вопрос. Более того, п. 62 Административного регламента фактически запрещает прекращать переписку до того момента, когда на один и тот же вопрос ответ будет отправлен не менее двух раз. По нашему мнению, данная норма вряд ли соответствует целям разработки Административного регламента и оптимизации работы налоговых органов с налогоплательщиками. Следовательно, с большой степенью вероятности можно предположить, что текст п. 62 Регламента будет уточнен уже в ближайшее время.

63. В случае принятия начальником (заместителем начальника) инспекции ФНС России решения о прекращении переписки с налогоплательщиком (его представителем) должностное лицо, указанное в пункте 62 настоящего Административного регламента:

1) подготавливает в двух экземплярах письмо, которым налогоплательщик (его представитель), направивший письменное обращение, уведомляется о прекращении переписки с указанием причины;

2) передает письмо, оформленное в установленном порядке, в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления налогоплательщику (его представителю);

3) второй экземпляр указанного письма остается на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции;

4) фиксирует дату и номер исходящего письма налогоплательщику (его представителю) в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

64. Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, направляет почтовым отправлением или в электронном виде по ТКС налогоплательщику (его представителю) письмо, указанное в подпункте 2 пункта 63 настоящего Административного регламента, подписанное начальником (заместителем начальника) инспекции ФНС России, а также обеспечивает снятие соответствующего письменного обращения с контроля и исключение последующих писем этого налогоплательщика (его представителя) по вопросу, указанному в пункте 62 настоящего Административного регламента, из числа подлежащих рассмотрению.

12. Последовательность действий должностных лиц
налоговых органов при публичном информировании налогоплательщиков

65. Административная процедура по публичному информированию налогоплательщиков осуществляется в следующих формах:

1) размещение информации на официальных Интернет-сайтах ФНС России, управлений ФНС России;

2) размещение информации в опубликованных официальных изданиях налоговых органов, СМИ;

3) размещение информации на информационных стендах налоговых органов;

4) проведение с налогоплательщиками семинаров, "круглых столов" и иных информационно-просветительских и обучающих мероприятий.

Перечень наименований официальных сайтов ФНС России и УФНС России приведен в приложении N 1 к Административному регламенту. Обращаем внимание читателей журнала на то, что имена сайтов унифицированы и в принципе имя сайта УФНС России может быть определено и без обращения к вышеупомянутому приложению - достаточно знать код региона. Наименование сайта состоит из буквы "r", этого кода и слов nalog.ru. Например, имя сайта УФНС России по г. Москве - r77.nalog.ru, УФНС России по Ставропольскому краю - r26.nalog.ru и т.д.

Адреса ИФНС России могут быть также найдены на сайтах УФНС России.

Как уже отмечалось, перечня официальных изданий ФНС России формально не существует. На официальном сайте ФНС России имеются только ссылки на рекомендуемые сайты печатных изданий "Налоговая политика и практика", "Российский налоговый курьер" и "Вестник государственной регистрации". Однако указаний на то, что данные средства массовой информации являются официальными изданиями ФНС России, при этом не сделано.

Однако формулировка подпункта 2 п. 65 Административного регламента фактически уравнивает публикацию налоговым органом информации в официальном издании и в прочих средствах массовой информации. По нашему мнению, здесь следует сделать одно уточнение: размещение информации в средствах массовой информации может считаться осуществленным в рамках выполнения административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков только в случае, если публикация осуществляется по инициативе ФНС России или нижестоящих налоговых органов. Но публикация официальной информации, писем и разъяснений Минфина России и ФНС России в коммерческих изданиях производится в рамках осуществления хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности и не может считаться выполнением ФНС России (и иными налоговыми органами) государственной функции по информированию налогоплательщиков. Это обстоятельство тем не менее не запрещает налогоплательщику ссылаться на публикации, размещенные без ведома налоговых органов.

Напомним, что НК РФ определены следующие полномочия финансовых органов в области налогов и сборов по разъяснению налогоплательщикам норм налогового законодательства:

- Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения;

- финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

- Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа вышеуказанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, налоговые инспекции обязаны информировать налогоплательщиков не только о разъяснениях, данных непосредственно Минфином России, но и о разъяснениях, данных нижестоящими финансовыми органами.

Сроки, определенные НК РФ для выработки финансовыми органами письменных разъяснений, по нашему мнению, должны учитываться (в случае, если информация о поступлении запроса в финансовый орган имеется в ФНС России или УФНС России) и при определении сроков для размещения соответствующих материалов не только в средствах массовой информации, но и на Интернет-сайтах налоговых служб, и на информационных стендах.

66. Публичное информирование налогоплательщиков осуществляется по инициативе налоговых органов.

67. Публичное информирование налогоплательщиков осуществляют должностные лица структурного подразделения налогового органа, ответственного за исполнение государственной функции, должностные лица структурного подразделения налогового органа, ответственного за размещение информации в СМИ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 67 Административного регламента право публичного информирования налогоплательщиков предоставлено должностным лицам соответствующих структурных подразделений налоговых органов, но не рядовым работникам этих подразделений.

Если в средствах массовой информации размещаются комментарии и прочие материалы работников налоговых органов, не являющихся должностными лицами, такие материалы должны расцениваться наравне с публикациями независимых экспертов и авторов, то есть они не могут считаться информацией, размещенной в рамках выполнения государственной функции по информированию налогоплательщиков.

68. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, при публичном информировании налогоплательщиков обязаны:

1) обеспечивать налогоплательщиков материалами публичного информирования и сведениями в соответствии с пунктом 22 настоящего Административного регламента;

2) поддерживать в актуальном состоянии материалы на официальных Интернет-сайтах ФНС России, управлений ФНС России, информационных стендах (стойках) налоговых органов;

3) проводить анализ актуальных и проблемных вопросов, определять тематику семинаров, "круглых столов" и иных информационно-просветительских и обучающих мероприятий для налогоплательщиков.

69. В целях проведения анализа актуальных и проблемных вопросов должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, ежемесячно формирует типовые вопросы налогоплательщиков на основании обращений налогоплательщиков (их представителей) лично в устной форме или по телефону справочной службы и направляет их начальнику (заместителю начальника) своего структурного подразделения налогового органа.

По существу, п. 68 и 69 Административного регламента устанавливаются дополнительные обязанности для должностных лиц налоговых органов. Данное замечание не имеет значения для налогоплательщиков, но, по нашему мнению, означает необходимость пересмотра должностных инструкций и трудовых договоров с теми работниками налоговых инспекций, которые будут выполнять новые функции.

70. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по представлению начальника (заместителя начальника) структурного подразделения налогового органа, ответственного за исполнение государственной функции, принимает решение о подготовке типовых ответов на соответствующие вопросы налогоплательщиков (их представителей) и размещении информационных материалов на официальных Интернет-сайтах управлений ФНС России, в публикуемых официальных изданиях налоговых органов, СМИ.

71. Конечным результатом исполнения административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков являются проведение налоговыми органами информационно-просветительских и обучающих мероприятий и представление налогоплательщикам (их представителям) соответствующей информации.

В тексте п. 71 Административного регламента обращает на себя внимание то обстоятельство, что не определено, что именно является конечным результатом исполнения административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков при размещении информации на официальных Интернет-сайтах ФНС России, УФНС России, а также посредством опубликования информации в средствах массовой информации. Возможно, это обусловлено отсутствием официально утвержденного порядка размещения информации в средствах массовой информации по инициативе налоговых органов. В то же время отсутствие определения конечного результата административной процедуры в вышеприведенных ситуациях делает оценку ее исполнения практически невозможной.

13. Последовательность действий должностных лиц налоговых органов
при публичном информировании налогоплательщиков посредством
размещения информации на официальных Интернет-сайтах
ФНС России, управлений ФНС России, в опубликованных
официальных изданиях налоговых органов, СМИ

72. На официальном Интернет-сайте управления ФНС России должна размещаться следующая информация:

1) адреса официальных Интернет-сайтов ФНС России и управления ФНС России;

2) номера телефонов справочных служб, факсов и электронной почты ФНС России, управления ФНС России и соответствующих инспекций ФНС России, исполняющих государственную функцию;

3) номер телефона "горячей линии";

4) коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации;

5) реквизиты соответствующих счетов Федерального казначейства и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

6) перечень административно-территориальных образований общего классификатора административно-территориальных образований, присвоенные им ОКАТО и т.д.;

7) нормативные правовые акты о постановке на учет в налоговых органах организаций (физических лиц);

8) порядок получения ИНН при обращении в налоговый орган физического лица для получения документа, подтверждающего присвоение идентификационного номера налогоплательщика;

9) порядок получения бесплатно бланков налоговых деклараций (расчетов), утвержденные формы налоговых деклараций (расчетов);

10) порядок заполнения налоговых деклараций (расчетов);

11) образцы заполнения платежных поручений;

12) образцы заполнения формы 3-НДФЛ;

13) образцы заявлений по предоставлению каждого налогового вычета;

14) образцы обращений (запросов, писем, заявлений);

15) перечень стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов;

16) календарь налогоплательщика;

17) бесплатное программное обеспечение, разработанное ФНС России в помощь налогоплательщикам;

18) типовые вопросы и ответы на них;

19) график проведения семинаров, "круглых столов" и иных информационно-просветительских и обучающих мероприятий для налогоплательщиков;

20) другая информация в соответствии с пунктом 22 настоящего Административного регламента.

Информация, указанная в подпунктах 6-11 и 17 настоящего пункта, размещается также на официальном Интернет-сайте ФНС России.

Состав информации, обязательной к размещению на сайтах УФНС России, в основном соответствует картам (структуре) официальных сайтов ФНС России и УФНС России по г. Москве. Однако следует отметить, что существенная часть разделов вышеназванных сайтов до сих пор остается либо незаполненной, либо заполненной недостаточно. Так, например, на сайте ФНС России имеется раздел "Форматы расчетных документов для уплаты налогов и сборов" (см. карту сайта), но самих форматов там нет - имеется только одна ссылка на прошлогоднее письмо ФНС России. Разделы сайтов, посвященные налоговым вычетам по налогу на доходы физических лиц, насыщены только письмами ФНС России и Минфина России, но не содержат ни образцов заявлений по предоставлению каждого налогового вычета, ни перечня стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов (обязательной информации в соответствии с п. 72 Административного регламента). Для получения данной информации налогоплательщик вынужден обращаться к соответствующим статьям главы 23 НК РФ и самостоятельно осуществлять поиск приказов или писем Минфина России, содержащих образцы заявлений.

В связи с этим возникает вопрос определения конечного результата исполнения государственной услуги. Согласно п. 71 Административного регламента конечным результатом исполнения административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков является, в частности, представление налогоплательщикам соответствующей информации. По нашему мнению, данная процедура не может считаться исполненной до того момента, когда вся необходимая информация будет выложена на сайтах (ФНС России и УФНС России). В дальнейшем нарушением процедуры, по нашему мнению, следует считать несвоевременное обновление информации, размещаемой на сайтах (особенно в части нормативного регулирования процессов заполнения и представления налоговых деклараций).

73. Должностное лицо структурного подразделения налогового органа, ответственного за исполнение государственной функции, не реже одного раза в месяц подготавливает совместно с другими структурными подразделениями налогового органа информацию для размещения на официальном Интернет-сайте и (или) в публикуемых официальных изданиях налоговых органов, СМИ и согласовывает ее размещение с руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

74. Не позднее трех рабочих дней за днем согласования с руководителем (заместителем руководителя) налогового органа вопроса о размещении информации на официальном Интернет-сайте и (или) в публикуемом официальном издании налогового органа, СМИ должностное лицо структурного подразделения налогового органа, ответственного за исполнение государственной функции, передает информационные материалы в структурное подразделение налогового органа, ответственное за размещение информации на официальном Интернет-сайте и в СМИ.

75. Должностное лицо, ответственное за размещение информации на официальном Интернет-сайте и в СМИ, не позднее пяти рабочих дней за днем ее получения размещает полученную информацию на официальном Интернет-сайте налогового органа и (или) обеспечивает ее размещение в публикуемом официальном издании налогового органа, СМИ.

Из норм п. 73-75 Административного регламента следует, что максимальное опоздание с выкладыванием на сайте необходимой информации может составлять 38-39 дней (один месяц плюс три дня плюс пять дней).

При этом на момент подготовки к печати данного комментария на официальном сайте ФНС России был выложен Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, отдельными пунктами которого установлены иные сроки размещения информации в Интернете. Например, размещение на сайте ФНС России сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц, должно проводиться еженедельно.

Кроме того, формальное соблюдение вышеуказанных сроков может обусловить возникновение проблем с исполнением другой административной процедуры по информированию - по приему налоговых деклараций. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения являются наиболее динамично меняющимся сегментом налогового законодательства. Причем имели место случаи, когда новая форма утверждалась и официально публиковалась за несколько дней до срока ее представления. В подобной ситуации налогоплательщик может просто не успеть ознакомиться с новыми формами, а налоговый орган не имеет права принимать декларацию, представленную по старой форме.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что нормы, закрепленные в п. 73-75 Административного регламента, либо должны быть скорректированы, либо должны применяться на практике с учетом реальных потребностей налогоплательщиков в соответствующей информации.

Справедливости ради следует отметить, что для размещения новой информации на информационных стендах отводится восемь дней (пять на отправку и доведение до УФНС России и три - на собственно размещение). Однако пользоваться информацией (например, по заполнению налоговых деклараций) посредством ее изучения на стенде крайне затруднительно.

14. Последовательность действий должностных лиц налоговых
органов при публичном информировании налогоплательщиков
посредством размещения информации на информационных стендах
(стойках) налоговых органов

76. Начальник (заместитель начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, определяет должностное лицо, ответственное за организацию размещения информации на информационных стендах (стойках) инспекции ФНС России.

Начальник указанного структурного подразделения несет персональную ответственность за актуализацию информации, размещенной на информационных стендах (стойках) инспекции ФНС России.

Контроль информационного наполнения стендов осуществляет начальник (заместитель начальника) инспекции ФНС России.

77. Информация, размещаемая на информационных стендах (стойках) инспекции ФНС, должна содержать подпись начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, дату размещения информации.

78. На информационных стендах (стойках) инспекции ФНС России, исполняющей государственную функцию, должна размещаться информация, указанная в пункте 9 настоящего Административного регламента, а также следующая информация:

1) коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации;

2) реквизиты соответствующих счетов Федерального казначейства и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

3) перечень административно-территориальных образований общего классификатора административно-территориальных образований, присвоенные им ОКАТО и т.д.;

4) нормативные правовые акты о постановке на учет в налоговых органах организаций, физических лиц;

5) порядок получения ИНН при обращении в налоговый орган физического лица для получения документа, подтверждающего присвоение ИНН;

6) порядок получения бесплатно бланков налоговых деклараций (расчетов), утвержденные формы налоговых деклараций (расчетов);

7) порядок заполнения налоговых деклараций (расчетов);

8) образцы заполнения платежных поручений;

9) образцы заполнения формы 3-НДФЛ;

10) образцы заявлений по предоставлению каждого налогового вычета;

11) образцы запросов, писем, заявлений;

12) перечень стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов;

13) календарь налогоплательщика;

14) типовые вопросы и ответы на них;

15) график проведения семинаров, "круглых столов" и иных информационно-просветительских и обучающих мероприятий для налогоплательщиков;

16) другая информация в соответствии с пунктом 22 настоящего Административного регламента.

79. Должностное лицо, ответственное за организацию размещения материалов на информационных стендах, не позднее трех рабочих дней за днем получения информации обеспечивает ее размещение на информационных стендах (стойках).

80. Должностное лицо, ответственное за организацию размещения материалов на информационных стендах, не позднее пяти рабочих дней за днем получения соответствующей информации обеспечивает направление в электронном виде налогоплательщикам (их представителям), взаимодействующим с налоговыми органами в электронном виде по ТКС, информацию, размещаемую на информационных стендах (стойках) инспекции ФНС России и необходимую налогоплательщикам для исполнения ими своих обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Выполнение государственной услуги по информированию налогоплательщиков посредством размещения информации на стойках и стендах представляется технически наиболее простым способом информирования, а факт достижения конечного результата может быть проверен визуально.

Тем не менее на практике могут возникнуть определенные проблемы с реализацией данной формы информирования налогоплательщиков. Обращаем внимание читателей журнала на то, что все виды информации, перечисленные в п. 9 и 78 Административного регламента, являются обязательными к размещению. Для того чтобы данная административная процедура могла считаться выполненной, необходимы соответствующая группировка информационных материалов и обеспечение доступа посетителей (налогоплательщиков) к стендам и стойкам. Кроме того, должны быть обеспечены места для работы налогоплательщиков с размещенной на стендах информацией (заполнение деклараций, написание заявлений и т.д.).

Наиболее простым решением данной проблемы представляется размещение на стендах сменной информации в зависимости от сроков представления деклараций или осуществления налогоплательщиками иных обязательных действий. Нормами НК РФ сроки представления налоговых деклараций несколько "разведены во времени". Например, основной наплыв налогоплательщиков по сдаче деклараций по налогу на доходы физических лиц начинается после 20 апреля, то есть по истечении срока представления деклараций по НДС. После окончания периода представления деклараций по налогу на доходы физических лиц информация, касающаяся порядка их заполнения, а также оформления документов для реализации права на налоговые вычеты (по налогу на доходы физических лиц), теряет свою актуальность почти на год. Следовательно, можно было бы регламентировать порядок оформления стендов таким образом, чтобы, например, информация, касающаяся НДС, временно (до следующего отчетного периода) изымалась со стендов после 20 апреля, а на ее месте размещалась информация по налогу на доходы физических лиц, которая, в свою очередь, снималась бы после 1 мая. Немногочисленные обращения налогоплательщиков в промежуточные периоды могут быть удовлетворены иными административными процедурами (например, информированием при устном обращении налогоплательщика к работнику налогового органа).

К сожалению, соответствующей оговорки Административный регламент не содержит, а значит, подобные мероприятия должны будут согласовываться с вышестоящим органом, контролирующим достижение конечного результата при выполнении государственной услуги.

15. Последовательность действий должностных лиц налоговых
органов при публичном информировании налогоплательщиков посредством
проведения семинаров, "круглых столов" и иных
информационно-просветительских и обучающих мероприятий

81. Начальник (заместитель начальника) структурного подразделения налогового органа, ответственного за организацию информационно-просветительских и обучающих мероприятий, в том числе за проведение семинаров с налогоплательщиками, ежеквартально разрабатывает и утверждает у начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России (руководителя, заместителя руководителя управления ФНС России) график проведения семинаров с налогоплательщиками, а также определяет должностное лицо, ответственное за организацию проведения таких семинаров.

При разработке графика проведения семинаров с налогоплательщиками рекомендуется:

1) выявить актуальные проблемы на основе анализа вопросов, поступивших от налогоплательщиков (их представителей);

2) сформулировать темы семинаров, определить даты их проведения и согласовать их с соответствующими структурными подразделениями инспекции ФНС России (управления ФНС России);

3) определить должностных лиц, ответственных за организацию проведения конкретных семинаров.

Из текста п. 81 Административного регламента следует, что на уровне каждого УФНС России должен быть подготовлен и утвержден локальный нормативный акт, определяющий обязанности должностных лиц по организации семинаров, а также сроки исполнения таких обязанностей.

Что касается мероприятий, проводимых в процессе подготовки к семинару, то, по нашему мнению, рекомендации могли бы быть и более детализированными. В частности, целесообразно проведение семинаров перед началом периода сдачи налоговых деклараций, принятия федеральных законов, вносящих изменения в налоговое законодательство, утверждения новых форм налоговых деклараций и порядка их заполнения и т.д. В принципе, возможно составление типового графика семинаров, разработанного на уровне ФНС России, с таким расчетом, чтобы на местах (в УФНС России) он принимался за основу и корректировался с учетом местных особенностей. Это обусловлено тем, что периоды повышенного интереса налогоплательщиков к одним и тем же темам имеют ярко выраженную сезонность. В частности, вопросы по налогу на прибыль чаще всего возникают в I квартале года (при подготовке годовой бухгалтерской отчетности и уточнении расчетов по налогу за прошлый год), вопросы по акцизам - непосредственно после принятия федерального закона с утверждением новых акцизных ставок и корректировкой других элементов налогообложения (как правило, сопровождающей ежегодное изменение ставок). Аналогичную периодичность интереса к соответствующим проблемам налогообложения можно выявить и в отношении налога на имущество организаций, земельного налога (с учетом изменений, вносимых законами и иными нормативными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации) и т.д.

82. Семинары проводятся с налогоплательщиками (их представителями) с целью информирования их в соответствии с пунктом 22 настоящего Административного регламента.

83. В качестве докладчиков на семинарах выступают должностные лица структурных подразделений инспекций ФНС России и управлений ФНС России.

Таким образом, круг докладчиков, имеющих право выступать на семинарах, организуемых налоговыми органами, ограничен только должностными лицами этих органов. Участие (в качестве докладчиков или выступающих) независимых экспертов в области налогообложения, представителей общественных организаций или аудиторских фирм не предусматривается.

Кроме того, непонятным представляется отсутствие упоминаний о специалистах Учебно-методологического центра при ФНС России (при МНС России) - организации, действующей с 1992 года и имеющей богатый опыт в деле профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов налоговых органов, а также оказания образовательных услуг представителям налогоплательщиков.

84. При организации проведения семинаров должностное лицо, ответственное за организацию проведения семинаров:

1) составляет программу семинара и определяет цель проведения семинара;

2) согласовывает с начальником (заместителем начальника) инспекции ФНС России (руководителем, заместителем руководителя управления ФНС России) кандидатуры должностных лиц структурных подразделений инспекции ФНС России (управления ФНС России), выступающих на семинаре;

3) утверждает программу семинара у начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России (руководителя, заместителя руководителя управления ФНС России);

4) размещает объявление о проведении семинара на информационном стенде (стойке) инспекции ФНС России, официальном Интернет-сайте управления ФНС России, в СМИ не менее чем за четырнадцать календарных дней до проведения этого семинара (не менее чем за семь календарных дней при необходимости проведения семинара в ближайшее время по актуальной теме).

Перечень мероприятий, проводимых при подготовке семинаров, также представляется неполным. В частности, при подготовке семинара необходимо определить и место его проведения - возможности зданий и помещений налоговых инспекций далеко не всегда позволяют принять достаточное количество участников семинара. Следовательно, если используются помещения и площади сторонних (коммерческих) организаций, необходимо определить источники финансирования и порядок расчетов. Если же при проведении семинара предполагается раздача методологического и иного аналогичного материала, необходимо предусмотреть меры по обеспечению изготовления необходимого количества экземпляров.

85. Рекомендуется заранее обеспечить возможность налогоплательщикам (их представителям) задать вопросы по теме семинара через официальный Интернет-сайт управления ФНС России.

86. При проведении семинаров рекомендуется использовать наглядные пособия, методическую литературу, проводить разбор наиболее типичных ошибок налогоплательщиков на конкретных примерах.

Считаем необходимым обратить внимание читателей журнала и на такую деталь: при исполнении административных процедур в рамках оказания государственной услуги по информированию налогоплательщиков в Административном регламенте содержится указание на необходимость использования только информации, содержащейся в НК РФ, подзаконных актах (принятых в развитие НК РФ) и официальных разъяснениях Минфина России. Нигде не упоминается об учете судебной и арбитражной практики.

В то же время в письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ в отношении работы с арбитражными судами приводятся практические рекомендации по формированию позиции налоговых органов на местах в случаях, когда налоговые споры доходят до арбитражных судов.

Эти рекомендации можно, по нашему мнению, свести к трем основным направлениям:

- если арбитражный суд принимает решение на основе разъяснений Минфина России и это решение не в пользу налоговых органов, последние должны такое решение обжаловать либо заявлять о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам;

- если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в его пользу, то в целях избежания потерь бюджета он по-прежнему может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам. Подобная рекомендация давалась налоговым органам еще в мае 2007 года. И тогда, и сейчас неясно, как на практике следует применять указание об учете арбитражной практики. Понятно, что речь идет о ситуации, при которой дело (налоговый спор) доведено до суда, а указания, содержащиеся в соответствующем письме Минфина России, и решения арбитражных судов по аналогичным поводам воспроизводят законодательные нормы, не предполагающие иного толкования. Вероятнее всего, ФНС России в подобных ситуациях не советует обжаловать принимаемые решения. Данная рекомендация в определенной степени противоречит той, которая сформулирована выше. На практике может сложиться следующая ситуация: если налоговый орган не обжалует решение суда, он всегда может быть обвинен в невыполнении рекомендаций вышестоящего органа (со всеми вытекающими мерами дисциплинарной и материальной ответственности работников налоговых органов на местах). Если же решение суда будет обжаловано, но это ни к чему не приведет, а повторное решение будет также вынесено в пользу налогоплательщика, то те же местные налоговые органы могут быть обвинены в необоснованных бюджетных потерях (в виде сумм государственной пошлины и иных судебных издержек);

- налоговым органам рекомендуется руководствоваться в практической деятельности сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями. В данном случае речь идет не об арбитражных разбирательствах, а о работе налоговых инспекторов при проведении налоговых проверок (до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности). Иными словами, ФНС России обязывает работников своих подразделений изучать арбитражную практику и при вынесении предложений о применении финансовых санкций учитывать вероятность того, что они могут быть обжалованы с неплохими перспективами для налогоплательщиков.

Таким образом, ФНС России, с одной стороны, обязывает работников налоговых инспекций тщательно и внимательно изучать судебную и арбитражную практику, с другой стороны, не считает необходимым информировать налогоплательщика о результатах такого изучения даже по тем случаям, когда дела в арбитражном суде выигрывались налоговыми органами.

87. Для получения отзывов налогоплательщиков (их представителей) о проведенных семинарах рекомендуется использовать анкеты по завершении каждого семинара.

По нашему мнению, в Административном регламенте было бы целесообразно если не привести примерную форму такой анкеты, то хотя бы перечислить вопросы, рекомендуемые к включению в опрос. Из этого следует, что подготовка формы анкеты должна быть элементом процесса подготовки к семинару, а само анкетирование - отдельным мероприятием, которое должно учитываться при составлении графика проведения семинара.

88. Организация проведения с налогоплательщиками "круглых столов" и иных информационно-просветительских и обучающих мероприятий осуществляется с учетом положений, предусмотренных пунктами 82-87 настоящего Административного регламента.

Административный регламент не содержит определения понятия "круглый стол". По-видимому, подразумеваются формы общения налоговых органов с налогоплательщиками, отличающиеся от семинаров числом участников, а также форматом представления информации. При этом упор делается не на изложение информации в виде доклада или лекции, а на обсуждение проблемы в форме диалога.

89. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при публичном информировании налогоплательщиков указывает в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета работы по информированию налогоплательщиков" (приложение N 6 к настоящему Административному регламенту) тематику материала по информированию, дату и место размещения информации, тираж печатной продукции, тип издания, время и место проводимого мероприятия с налогоплательщиками, число участников мероприятия и т.д.

16. Последовательность действий должностных лиц
налоговых органов при индивидуальном информировании
налогоплательщиков о состоянии расчетов
по налогам, пеням и штрафам

90. Основанием для индивидуального информирования налогоплательщика (его представителя) о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам является письменный запрос (далее - запрос) налогоплательщика (его представителя) в инспекцию ФНС России.

Рекомендованный образец формы запроса приведен в приложении N 7 к настоящему Административному регламенту.

Индивидуальное информирование налогоплательщиков о состоянии расчетов осуществляется исключительно на основании письменных запросов. Предоставление информации на основании устного запроса Административным регламентом не предусмотрено. Возможность направления аналогичного запроса по ТКС установлена п. 92 Административного регламента.

91. Запрос рассматривается в инспекции ФНС России по месту учета налогоплательщика.

Запрос налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, рассматривается в инспекции ФНС России по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации и физические лица подлежат (в целях проведения налогового контроля) постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Таким образом, в общем случае письменный запрос о состоянии расчетов налогоплательщик должен направлять в налоговую инспекцию по месту своего жительства (для физических лиц) или по месту нахождения организации (для юридических лиц). Иными словами, запрос направляется в ту налоговую инспекцию, куда сдается налоговая отчетность. Например, в Москве регистрация налогоплательщиков осуществляется в МИФНС России по г. Москве N 46, а налоговый контроль производится налоговыми инспекциями по месту нахождения (или жительства) налогоплательщика.

Что касается обособленных подразделений, то, по нашему мнению, запросы по месту их учета правомерны только в отношении тех налогов, которые уплачиваются вышеуказанными подразделениями вне места нахождения (регистрации) головной организации.

Оговорка относительно крупнейших налогоплательщиков обусловлена тем, что в соответствии с Особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденными приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н, постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть необязательно по месту нахождения налогоплательщика или головной организации.

Согласно п. 2 вышеупомянутых Особенностей процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика в указанной инспекции начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов.

92. Запрос может быть представлен в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, направлен почтовым отправлением или передан в электронном виде по ТКС.

93. В запросе может быть указан способ получения (лично или почтовым отправлением) справки о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам (далее - справка) и дата, по состоянию на которую она представляется.

В случае, если в запросе не указан способ получения справки, то оформленная справка направляется налогоплательщику (его представителю) почтовым отправлением заказным письмом.

В данном случае представляется целесообразным уточнение, касающееся максимальных сроков, в течение которых справка должна быть получена налогоплательщиком лично, а также действий налогового органа в случае, если в течение вышеуказанного срока налогоплательщик не прибыл за получением справки.

94. Индивидуальное информирование налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам осуществляют должностные лица структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, в обязанности которых входит представление справки в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

95. Справка представляется в течение пяти рабочих дней со дня регистрации запроса налогоплательщика (его представителя) в инспекции ФНС России.

В случае представления запроса в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди составляет 30 минут.

В случае необходимости за пять рабочих дней до установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы начальник (заместитель начальника) инспекции ФНС России вправе определить иное максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди с учетом имеющихся ресурсов, но не более 2 часов. При этом должен быть обеспечен прием всех налогоплательщиков (их представителей), обратившихся в инспекцию ФНС России не позднее чем за сорок минут до окончания рабочего дня, с учетом возможного продления времени работы в соответствии с пунктом 18 настоящего Административного регламента.

Формулировка абзацев второго и третьего п. 95 Административного регламента дословно скопирована из других пунктов Регламента, регулирующих время ожидания получения налогоплательщиком информационных услуг. Поэтому, на первый взгляд, нормы, закрепленные в этих абзацах п. 95 Административного регламента, слабо корреспондируют с текстом абзаца первого п. 95. По-видимому, положения п. 95 Регламента нужно понимать следующим образом: в общем случае налогоплательщик, обратившийся за справкой и изъявивший желание получить ее лично (или через уполномоченного представителя), должен прибыть в налоговую инспекцию в назначенный день (не позднее пяти дней со дня подачи запроса) и ожидать в очереди не более получаса. Исключение может иметь место только в период массовой сдачи налоговых деклараций, при условии что продление стандартного времени ожидания оформлено решением руководителя налогового органа.

По нашему мнению, уточнение, приведенное в абзаце третьем п. 95 Регламента, не будет иметь практического значения: справка о состоянии расчетов истребуется, как правило, перед составлением и представлением налоговой декларации по соответствующему налогу, то есть с таким расчетом, чтобы оставалось время для составления декларации с учетом данных, указанных в справке.

96. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, обязано:

1) зарегистрировать запрос с указанием входящего номера документа и даты его поступления в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками", если иное не предусмотрено пунктом 99 настоящего Административного регламента;

2) подготовить справку в установленный срок.

97. Справка не представляется налогоплательщику (его представителю) по следующим основаниям:

1) направление запроса налогоплательщика (его представителя) в налоговый орган, в компетенцию которого не входит представление справки;

2) отсутствие в запросе полного наименования организации (фамилии, имени, отчества физического лица), ИНН (только для организаций), подписи руководителя организации (физического лица), печати организации, если запрос представлен на бумажном носителе не на бланке организации;

3) представление уполномоченным представителем налогоплательщика запроса без приложения к нему копии документа (доверенности), подтверждающего в установленном порядке полномочие представителя на получение справки;

4) наличие в запросе нецензурных или оскорбительных выражений.

98. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, определяет наличие оснований, по которым справка не представляется налогоплательщику (его представителю), в соответствии с пунктом 97 настоящего Административного регламента и проверяет наличие в этом запросе следующих реквизитов:

1) для физического лица: фамилии, имени, отчества, подписи и почтового адреса физического лица;

2) для организации: полного наименования организации, ИНН, ее почтового адреса, фамилии, имени, отчества и подписи руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего запрос, печати организации в случае, если запрос представлен на бумажном носителе не на бланке организации.

99. В случае, если в запросе, представленном в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в пункте 98 настоящего Административного регламента, и при наличии оснований, предусмотренных пунктом 97 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не принимает этот запрос и возвращает его налогоплательщику (его представителю).

В подпунктах 1 и 2 п. 98 Административного регламента фактически воспроизведены требования подпункта 2 п. 97 Регламента, поэтому ссылка п. 99 на реквизиты, указанные в п. 98, представляется избыточной. Кроме того, неясно, почему в обязанность должностному лицу не вменена проверка других оснований для выдачи справки (в частности, наличие доверенности у представителя налогоплательщика).

Из норм п. 99 Административного регламента также непонятно, какие действия должны быть предприняты должностным лицом налогового органа в случае, если запрос направлен налогоплательщиком в налоговый орган, в компетенцию которого не входит представление справки. Иными словами, в п. 99 Административного регламента не уточнено, что при возврате запроса должны быть указаны причины отказа в его рассмотрении. Соответствующая норма закреплена в п. 103 Административного регламента, но касается она только случаев, когда отказ направляется налогоплательщику почтовым отправлением.

100. При представлении запроса в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично по просьбе налогоплательщика (его представителя) на втором экземпляре запроса проставляется отметка о принятии запроса и прилагаемых к нему документов, а также указываются фамилия, инициалы и должность должностного лица, принявшего запрос, и дата его приема.

101. Запрос регистрируется в день поступления должностным лицом структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, и направляется начальнику (заместителю начальника) инспекции ФНС России.

102. Запрос с резолюцией начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России не позднее следующего рабочего дня за днем проставления этой резолюции направляется в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, для подготовки справки.

103. При выявлении случаев, когда в запросе отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в пункте 98 настоящего Административного регламента, и при наличии оснований, предусмотренных пунктом 97 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее четырех рабочих дней со дня регистрации запроса докладывает о данном факте начальнику (заместителю начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России и подготавливает в двух экземплярах письмо о неисполнении государственной функции с указанием причины.

Указанное письмо, оформленное в установленном порядке, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее пяти рабочих дней со дня регистрации запроса передает в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления почтовым отправлением налогоплательщику (его представителю).

Второй экземпляр указанного письма остается на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции.

Дату и номер исходящего письма налогоплательщику (его представителю) исполнитель письма указывает в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

104. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, получившее запрос налогоплательщика (его представителя) на исполнение, не позднее двух рабочих дней со дня поступления запроса в инспекцию ФНС России формирует на основании информационных ресурсов инспекции ФНС России и документов, поступивших в инспекцию ФНС России на дату формирования справки, соответствующую справку (приложения N 8, N 9 к настоящему Административному регламенту) на дату, указанную в запросе.

105. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, распечатывает справку в двух экземплярах, визирует ее у начальника (заместителя начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России.

В случае, если в запросе не указана дата, по состоянию на которую формируется указанная справка, она формируется на дату регистрации запроса в инспекции ФНС России.

106. Завизированная справка в тот же день направляется должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции, на подпись начальнику (заместителю начальника) инспекции ФНС России.

Два экземпляра справки (первый экземпляр подписывается начальником (заместителем начальника) инспекции ФНС России и заверяется печатью инспекции ФНС России, второй экземпляр с визой начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции) возвращаются в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее следующего рабочего дня за днем подписания справки.

Согласно п. 95 Административного регламента пятидневный срок для подготовки ответа является максимальным сроком, однако по совокупности требований п. 100-106 Регламента к организации документооборота фактически получается, что именно такой срок (пять дней) является наиболее реальным. При удачном стечении обстоятельств он может быть сокращен не более чем на один день.

Любопытно, что такой же срок установлен п. 103 Административного регламента для подготовки отказа в выдаче справки, хотя очевидно, что объем работы по подготовке справки и по проверке оснований для ее выдачи (включая проверку полноты обязательных реквизитов) несопоставим. Проверка практически может быть произведена в течение нескольких минут, а для подготовки справки необходимо обращение к информационным ресурсам налоговой инспекции.

107. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее следующего рабочего дня за днем получения подписанной справки регистрирует ее, указывает дату и исходящий номер в информационном ресурсе налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

108. При выдаче справки должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, проверяет наличие у налогоплательщика (его представителя) документов, удостоверяющих личность и подтверждающих полномочие на получение указанной справки.

109. В случае подтверждения полномочия налогоплательщика (его представителя) на получение справки должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, выдает ее налогоплательщику (его представителю). На втором экземпляре справки налогоплательщик (его представитель) ставит отметку о ее получении и дату, свои фамилию, имя, отчество и подпись.

В противном случае налогоплательщику (его представителю) сообщается, что указанная справка будет направлена почтовым отправлением, а также при необходимости уточняется почтовый адрес налогоплательщика (его представителя).

110. В случае, если налогоплательщик (его представитель) не получил подготовленную справку лично в течение пяти рабочих дней, первый экземпляр справки должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления ее почтовым отправлением налогоплательщику (его представителю).

На втором экземпляре справки ставится подпись указанного должностного лица и дата передачи справки.

В требованиях п. 109 и 110 Административного регламента рекомендуем читателям журнала обратить внимание на то, что основанием для отправления справки по почте может быть одна из двух причин: либо налогоплательщик пришел за справкой без документов, удостоверяющих личность (или уполномоченное им лицо - без доверенности), либо налогоплательщик не прибыл за справкой в течение пяти дней. С высокой долей вероятности можно предположить, что справки о состоянии расчетов истребуются в случаях острой оперативной необходимости в получении соответствующих данных и, следовательно, их получение по почте не является оптимальным (ввиду сравнительно длительного периода, который занимает сама почтовая пересылка).

Административным регламентом не предусмотрена выдача дубликата справки в случае, если налогоплательщик прибудет, например, на шестой день, даже при наличии документально подтвержденных уважительных причин, по которым он не мог явиться в назначенный срок, а также в случае, если получение справки в срок стало следствием неудовлетворительной работы налогового органа (например, срок ожидания налогоплательщика в очереди за информацией оказался выше нормативного и услуга не была оказана до истечения пятого дня с момента подачи запроса).

111. В случае, если справка направляется налогоплательщику (его представителю) почтовым отправлением, первый экземпляр справки должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство, для направления ее почтовым отправлением налогоплательщику (его представителю).

На втором экземпляре справки ставится подпись указанного должностного лица и дата передачи справки.

Второй экземпляр справки остается на хранении в структурном подразделении инспекции ФНС России, ответственном за исполнение государственной функции.

112. Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, не позднее следующего рабочего дня за днем получения справки по реестру направляет ее налогоплательщику (его представителю) заказным письмом.

113. Конечным результатом исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам являются:

1) представление налогоплательщикам (их представителям) справки о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;

2) письма налогоплательщикам (их представителям) о неисполнении государственной функции.

В данном случае определение конечного результата исполнения административной процедуры сформулировано достаточно точно. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что из норм п. 113 Административного регламента можно сделать вывод, что представление справки может осуществляться разными способами (выдача справки налогоплательщику либо его представителю или отправление справки по почте), а отказ в исполнении государственной услуги - только посредством отправки письменного сообщения.

17. Последовательность действий должностных лиц инспекций ФНС России
при формировании справок по запросам налогоплательщиков, переданным
в электронном виде по ТКС

114. При получении запроса налогоплательщика (его представителя) в электронном виде по ТКС должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за прием письменных обращений по ТКС, с помощью программного обеспечения инспекции ФНС России не позднее следующего рабочего дня за днем получения такого запроса выполняет следующие действия:

1) при получении запроса непосредственно от налогоплательщика (его представителя) формирует подтверждение налогового органа о дате получения запроса;

2) заверяет указанное подтверждение своей электронной цифровой подписью и отправляет его налогоплательщику (его представителю);

3) при получении запроса налогоплательщика (его представителя) через специализированного оператора связи подтверждение налогового органа о дате получения запроса не формируется;

4) в случае соответствия ЭЦП подписи налогоплательщика (его представителя) формирует квитанцию о приеме запроса налогоплательщика (его представителя) налоговым органом;

5) заверяет указанную квитанцию своей ЭЦП и отправляет ее налогоплательщику (его представителю);

6) формирует сообщение о поступлении запроса налогоплательщика (его представителя) должностному лицу, ответственному за исполнение государственной функции.

Разделом 17 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения (далее - Административный регламент, Регламент) регулируется порядок переписки с налогоплательщиками по запросам, полученным в электронном виде. Напоминаем читателям журнала, что подобная переписка (форма выполнения административной процедуры) предполагает в качестве обязательного условия наличие электронной цифровой подписи (ЭЦП) как у налогоплательщика, так и у налогового органа.

Форма подтверждения и формы квитанции о приеме запроса Административным регламентом не установлены. Следовательно, форма, скорее всего, будет произвольной.

Для того чтобы налогоплательщик был уверен, что его запрос принят к рассмотрению и обработке, он должен получить по электронной почте два документа: сначала - подтверждение налогового органа о дате получения запроса, затем - квитанцию о приеме запроса.

115. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при получении сообщения, указанного в подпункте 6 пункта 114 настоящего Административного регламента, в тот же день распечатывает его и выполняет действия в соответствии с пунктами 101-107 настоящего Административного регламента.

116. Справку, подписанную ЭЦП начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает по реестру в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за передачу писем в электронном виде по ТКС, для направления ее по ТКС на электронный адрес налогоплательщика (его представителя).

На втором экземпляре справки на бумажном носителе ставятся подпись указанного должностного лица и дата передачи справки.

117. Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за передачу писем в электронном виде по ТКС, не позднее следующего рабочего дня за днем получения справки по реестру направляет ее налогоплательщику (его представителю).

Предельный срок обработки запроса налогоплательщика нормами раздела 17 Административного регламента не установлен, но принимая во внимание ссылки на п. 101-107 Регламента, а также основываясь на схеме документооборота, определенной п. 114-117 Регламента, можно сделать следующий вывод: срок выполнения административной процедуры является в данном случае общим - пять дней с момента получения запроса (дата которого подтверждается в соответствии с требованиями п. 114 Административного регламента).

118. Для налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, формирование справки осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 119-125 настоящего Административного регламента.

119. Справка по форме, приведенной в приложении N 10 к настоящему Административному регламенту, формируется в инспекции ФНС России по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика на основании информационных ресурсов этой инспекции с приложением справок других инспекций ФНС России, в которых состоит на учете указанный налогоплательщик по месту нахождения его обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащих ему недвижимого имущества, транспортных средств и иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации (приложение N 10-1 к настоящему Административному регламенту).

120. В инспекции ФНС России по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика в день получения запроса выполняются действия в соответствии с пунктами 98-105 настоящего Административного регламента.

121. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, получив запрос налогоплательщика (его представителя) на исполнение, в тот же день направляет в электронном виде по ТКС заявку на формирование справки через управление ФНС России в инспекции ФНС России, в которых состоит на учете указанный налогоплательщик по месту нахождения его обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, транспортных средств и иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

122. Должностное лицо структурного подразделения управления ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, не позднее следующего рабочего дня за днем поступления заявки направляет в электронном виде по ТКС заявки в инспекции ФНС России, указанные в пункте 121 настоящего Административного регламента.

123. Должностные лица инспекций ФНС России, в которых состоит на учете налогоплательщик по месту нахождения его обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, транспортных средств и иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, получив в электронном виде по ТКС заявку, в двухдневный срок выполняют действия в соответствии с пунктами 104-106 настоящего Административного регламента, а также направляют в электронном виде по ТКС сформированные справки (приложение N 10-1 к настоящему Административному регламенту), подписанные ЭЦП начальников (заместителей начальников) инспекций ФНС России, в управление ФНС России.

124. Должностное лицо структурного подразделения управления ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, не позднее третьего рабочего дня за днем поступления заявки направляет все справки, указанные в пункте 123 настоящего Административного регламента, в инспекцию ФНС России по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика, исполняющую государственную функцию и направившую заявку на формирование справки.

125. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее следующего рабочего дня за днем получения справок, указанных в пункте 124 настоящего Административного регламента, формирует справку (приложения N 10 и N 10-1 к настоящему Административному регламенту) и выполняет действия в соответствии с пунктами 106-110 настоящего Административного регламента.

Пункты 118-125 Административного регламента регулируют порядок формирования справки о состоянии расчетов по налогам, штрафам и пеням для налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.

Напомним читателям журнала, что в соответствии с Особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденными приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н, постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть необязательно по месту нахождения налогоплательщика или головной организации.

В то же время согласно ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Иными словами, налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, могут иметь налоговые обязательства по месту нахождения своих обособленных подразделений, недвижимого имущества (для целей обложения налогом на имущество организаций и земельным налогом) или транспортных средств (для целей обложения транспортным налогом).

По общему правилу, налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Это касается и налога на прибыль, и акцизов, и единого социального налога, и транспортного налога, и налога на имущество организаций.

Отдельными статьями части второй НК РФ установлены особенности расчетов налогоплательщиков через обособленные подразделения по следующим налогам:

1) акцизы. Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом,- не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным;

2) налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты- российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений;

3) единый социальный налог. Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу). Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации;

4) налог на прибыль. Статьей 288 НК РФ установлены следующие особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения:

- налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям;

- налогоплательщики - российские организации производят уплату авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества;

- если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не распределять прибыль по каждому из них. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает обособленное подразделение, через которое он будет осуществлять уплату налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений;

- налогоплательщик исчисляет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения;

- налогоплательщик сообщает сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного ст. 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период;

5) налог на имущество организаций. В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Согласно ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

В соответствии со ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Таким образом, при составлении справки по запросу крупнейшего налогоплательщика налоговые органы должны обращаться в налоговые инспекции по местам нахождения обособленных подразделений, через которые осуществляются расчеты с бюджетом.

Срок, в течение которого должна быть подготовлена справка крупнейшему налогоплательщику, Административным регламентом не определен. Скорее всего, это обусловлено тем, что количество обособленных подразделений и их местонахождение (удаление от места расположения налоговой инспекции, где налогоплательщик поставлен на учет в качестве крупнейшего) могут существенно различаться у налогоплательщиков.

18. Последовательность действий должностных лиц инспекций ФНС России
при приеме налоговых деклараций (расчетов) и индивидуальном
информировании налогоплательщиков о результатах приема налоговых
деклараций (расчетов)

126. Схемы последовательности действий при приеме налоговых деклараций (расчетов) приведены в приложениях N 11, N 11-1 и N 11-2 к настоящему Административному регламенту.

127. Основанием для приема налоговых деклараций (расчетов) является представление в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых деклараций (расчетов) по установленной форме (установленному формату) налогоплательщиком (его представителем) в инспекцию ФНС России по месту постановки на учет (налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, - в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

128. Налоговая декларация (расчет) может быть представлена в инспекцию ФНС России, исполняющую государственную функцию, на бумажном носителе налогоплательщиком (его представителем) лично или в виде почтового отправления с описью вложения, заверенной должностным лицом отделения связи, либо передана в электронном виде по ТКС, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пункт 1 ст. 80 НК РФ определяет налоговую декларацию как письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на бумажном носителе по установленной форме или в электронном виде по установленным форматам вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает вышеуказанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право представления налоговых деклараций на бумажных носителях, по существу, не является универсальным и ограничено нормой НК РФ прямого действия.

Сроки представления деклараций устанавливаются соответствующими главами части второй НК РФ.

129. Прием налоговых деклараций (расчетов) осуществляют должностные лица структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, в обязанности которых входит прием налоговых деклараций (расчетов).

130. При представлении налоговой декларации (расчета) в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично прием налоговой декларации (расчета) осуществляется в момент ее представления.

При этом максимальное время приема одной налоговой декларации (расчета) составляет десять минут.

В случае представления налоговой декларации (расчета) в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди составляет 30 минут.

В случае необходимости за пять рабочих дней до установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы начальник (заместитель начальника) инспекции ФНС России вправе определить иное максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди с учетом имеющихся ресурсов, но не более 2 часов. При этом должен быть обеспечен прием всех налогоплательщиков (их представителей), обратившихся в инспекцию ФНС России не позднее чем за сорок минут до окончания рабочего дня, с учетом возможного продления времени работы в соответствии с пунктом 18 настоящего Административного регламента.

Максимальное время приема одной налоговой декларации (десять минут) представляется явно завышенным исходя из состава действий, которое должностное лицо налогового органа должно произвести при приеме декларации (см. п. 132 Административного регламента). Данный норматив, по нашему мнению, должен быть уменьшен, как минимум, вдвое.

В то же время в таком подробном документе, как Административный регламент, можно было бы дифференцировать некоторые показатели в зависимости от конкретной ситуации, в частности процедуры приема налоговых деклараций. Например, очевидно, что прием от физических лиц налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц занимает намного больше времени, нежели прием налоговых деклараций по НДС (в частности, в связи с необходимостью проверки правильности не только деклараций, но и заявлений на налоговые вычеты).

Если исходить из норматива времени по приему одной налоговой декларации, то один работник налогового органа за восьмичасовой рабочий день может принять не более 48 налоговых деклараций. Эти цифры могут быть взяты за основу при принятии решения об увеличении продолжительности рабочего дня или максимального времени ожидания налогоплательщика в очереди. Например, если имеются данные, что в течение трех дней для сдачи налоговых деклараций прибудет не более 200 человек, то для обеспечения конечного результата данной административной процедуры достаточно организовать два рабочих места.

131. В целях обеспечения исполнения государственной функции в пределах сроков, установленных пунктом 130 настоящего Административного регламента, в случае представления большого объема налоговых деклараций (расчетов), например, одним представителем нескольких налогоплательщиков, рекомендуется выделить специальное окно в операционном зале для приема указанных налоговых деклараций (расчетов).

132. Должностные лица, ответственные за исполнение государственной функции, обязаны:

1) проверить у налогоплательщика (его представителя), представившего налоговую декларацию (расчет) лично, документы, подтверждающие личность и соответствующее полномочие уполномоченного представителя налогоплательщика;

2) проверить, соответствует ли налоговая декларация (расчет) установленной форме (установленному формату);

3) зарегистрировать налоговую декларацию (расчет), представленную по установленной форме (установленному формату) в информационном ресурсе инспекции ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности" (приложение N 12 к настоящему Административному регламенту);

4) по просьбе налогоплательщика (его представителя) проставить на представленной им копии налоговой декларации (расчета) отметку о принятии налоговой декларации (расчета) и дату ее приема.

В п. 131 и 132 Административного регламента читателям журнала следует обратить внимание на две нормы:

- обязанность должностного лица по проверке соответствия представленной налоговой декларации установленной форме, как правило, ограничивается сопоставлением представленной налогоплательщиком формы последнему соответствующему приказу Минфина России либо (если декларация представляется за прошлые отчетные периоды) проверкой соответствия представленной формы тому формату, который действовал в соответствующем периоде. Однако при выполнении данной процедуры могут возникать и другие ситуации. Например, в 2007 году в ИФНС России по г. Москве у индивидуальных предпринимателей не принимались налоговые декларации по упрощенной форме. При этом должностные лица налогового органа ссылались на то, что в приказе Минфина России от 10.07.2007 N 62н, которым были утверждены форма единой (упрощенной) налоговой декларации, а также порядок ее заполнения, индивидуальные предприниматели не упоминались, хотя в ст. 80 НК РФ, в соответствии с которой разработана и утверждена упрощенная форма налоговой декларации, речь идет вообще о налогоплательщиках (то есть и о юридических, физических лицах, и об индивидуальных предпринимателях). В результате создалась парадоксальная ситуация: индивидуальные предприниматели, не имевшие объекта обложения НДС, были обязаны представлять "пустую" общую форму налоговой декларации на 12 страницах, а организации, находящиеся в подобной ситуации, - упрощенную налоговую декларацию на двух страницах. Этот пример свидетельствует о необходимости информирования налогоплательщиков о действующих формах деклараций по каждому налогу с дифференциацией по категориям налогоплательщиков (если имеются особенности применения форм деклараций);

- должностное лицо не обязано проставлять на представленной ему копии налоговой декларации (расчета) отметку о принятии документа и дату приема - это делается только по просьбе налогоплательщика. Очевидно, что данная отметка может считаться почти обязательным элементом, обеспечивающим доказательную базу в случае возникновения разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом по факту сдачи декларации (или своевременности ее подачи). Поэтому представляется целесообразным информирование налогоплательщика о том, что отсутствие отметки не является нарушением правил оказания государственной услуги (выполнения соответствующей административной процедуры), разумеется, если со стороны налогоплательщика не было соответствующей просьбы.

Кстати, норма, согласно которой отметка проставляется на налоговой декларации только по просьбе налогоплательщика, противоречит в определенной степени норме подпункта 1 п. 135 Административного регламента.

133. Налоговая декларация (расчет) не принимается у налогоплательщика (его представителя) по следующим основаниям:

1) отсутствие документов, подтверждающих личность налогоплательщика, или отказ налогоплательщика предъявить должностному лицу, исполняющему государственную функцию, такие документы в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) лично;

2) отсутствие документов, подтверждающих в установленном порядке личность и полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика на представление им налоговой декларации (расчета) или подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), либо отказ уполномоченного представителя налогоплательщика предъявить такие документы;

3) представление налоговой декларации (расчета) не по установленной форме (установленному формату) и не в установленном порядке;

4) отсутствие в налоговой декларации (расчете), представленной на бумажном носителе, подписи руководителя организации-налогоплательщика (физического лица - налогоплательщика) или представителя налогоплательщика, уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), и (или) печати;

5) отсутствие в налоговой декларации (расчете) ЭЦП руководителя организации-налогоплательщика (физического лица - налогоплательщика), уполномоченного представителя налогоплательщика или несоответствие ЭЦП подписи руководителя организации-налогоплательщика (физического лица - налогоплательщика), уполномоченного представителя налогоплательщика в случае представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде по ТКС;

6) представление налогоплательщиком (его представителем) налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации (расчета).

Фактически мотивом для отказа в приеме налоговой декларации является отрицательный результат проверки, проведенной должностным лицом налогового органа в соответствии с п. 132 Административного регламента. Основание, установленное подпунктом 6 п. 133 Административного регламента, представляется очевидным. Однако такая ситуация может быть исключена, если налогоплательщик будет своевременно проинформирован об адресах представления налоговых деклараций.

134. При наличии оснований, предусмотренных пунктом 133 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, информирует налогоплательщика (его представителя) о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, с указанием причины в устной форме в случае, если налоговая декларация (расчет) представлена налогоплательщиком лично или через представителя, либо соответствующим уведомлением, направленным налогоплательщику (его представителю) почтовым отправлением заказным письмом.

В норме п. 134 Административного регламента наиболее спорным представляется порядок указания причины отказа в принятии налоговой декларации налогоплательщику, подающему ее лично. Устная форма указания причин отказа в принятии налоговой декларации не позволяет впоследствии доказать его неправомерность. Заметим, что в данном случае Административный регламент не допускает приведения причин отказа в принятии налоговой декларации по просьбе налогоплательщика в письменной форме с указанием фамилии и должности представителя налогового органа, отказавшего в принятии декларации.

135. Конечным результатом исполнения административной процедуры по приему налоговых деклараций (расчетов) и индивидуальному информированию налогоплательщиков о результатах приема налоговых деклараций (расчетов) являются:

1) при представлении налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком (его представителем) лично - регистрация налоговой декларации (расчета) в информационном ресурсе инспекции ФНС России и проставление должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции, по просьбе налогоплательщика (его представителя) отметки на копии налоговой декларации (расчета) о принятии налоговой декларации (расчета) и дате ее приема;

2) при представлении налоговой декларации (расчета) почтовым отправлением - регистрация налоговой декларации (расчета) в информационном ресурсе инспекции ФНС России;

3) при представлении налоговой декларации (расчета) по ТКС - регистрация налоговой декларации (расчета) в информационном ресурсе инспекции ФНС России, направление налогоплательщику (его представителю) квитанции о приеме налоговой декларации (расчета) в виде электронного документа, подписанного ЭЦП уполномоченного представителя инспекции ФНС России.

Как уже отмечалось, норма подпункта 1 п. 135 Административного регламента находится в противоречии с нормой п. 132 Регламента. На практике может возникнуть ситуация, при которой налогоплательщик, не попросивший проставить на своем экземпляре налоговой декларации (расчета) отметки о ее принятии и дате приема, может впоследствии обвинить налоговый орган в неисполнении государственной функции (недостижении конечного результата данной административной процедуры) на основании того, что отметка о принятии налоговой декларации не была проставлена, так как устная просьба (или ее отсутствие) не может быть подтверждена документально.

В норме подпункта 2 п. 135 Административного регламента, по нашему мнению, целесообразно уточнить порядок оценки факта достижения конечного результата административной процедуры в случае, если почтовое отправление направляется с уведомлением о вручении.

19. Последовательность действий должностных лиц инспекции ФНС России
при приеме налоговых деклараций (расчетов), представленных на бумажном
носителе налогоплательщиком (его представителем) лично

136. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при приеме налоговой декларации (расчета) проверяет наличие оснований, предусмотренных пунктом 133 настоящего Административного регламента, и правильность заполнения налоговой декларации (расчета) в соответствии с установленным порядком. При этом, в частности, проверяется наличие в налоговой декларации (расчете) следующих реквизитов:

1) для физического лица: фамилии, имени, отчества;

для организации: полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

2) ИНН, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации;

3) вида документа: первичный (корректирующий);

4) наименования налогового органа;

5) подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

При наличии оснований, предусмотренных пунктом 133 настоящего Административного регламента, и отсутствия в налоговой декларации (расчете) реквизитов, указанных в настоящем пункте, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, информирует налогоплательщика (его представителя) о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, с указанием причины в соответствии с пунктом 134 настоящего Административного регламента.

Реквизиты, указанные в подпунктах 1-5 п. 136 Административного регламента, как правило, расположены на первом листе налоговой декларации. Иными словами, проверка сводится, по существу, к установлению факта заполнения всех необходимых реквизитов на лицевой стороне декларации.

137. В случаях, если в налоговой декларации (расчете) нечетко (неправильно) заполнены отдельные реквизиты и показатели, что влечет невозможность их однозначного прочтения, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, информирует налогоплательщика (его представителя) о порядке заполнения налоговой декларации (расчета) и выявленных недостатках, а также предлагает устранить допущенные недостатки немедленно.

В п. 137 Административного регламента, по нашему мнению, целесообразно было бы уточнить, что немедленное устранение недостатков заполнения налоговой декларации может предполагать либо исправление отдельных реквизитов и показателей, либо переоформление (новое заполнение) всей налоговой декларации или ее отдельных листов в случае, если внесение изменений в налоговую декларацию не допускается. Следовательно, налогоплательщик должен быть обеспечен информацией о том, в каких случаях исправления в налоговую декларацию вносить нельзя.

138. В случае если налогоплательщик (его представитель) отказывается устранить указанные недостатки немедленно или их устранение в данный момент невозможно, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, принимает налоговую декларацию (расчет) и регистрирует ее в информационном ресурсе инспекции ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности".

На титульном листе налоговой декларации (расчета) проставляются отметка о ее принятии и дата приема с оттиском штампа "Требует уточнения".

По просьбе налогоплательщика (его представителя) на представленной им копии проставляются отметка о принятии налоговой декларации (расчета) и дата приема. В целях информирования налогоплательщика о результатах приема налоговой декларации (расчета) проставляется штамп "Принята. Требует уточнения".

Таким образом, п. 138 Административного регламента допускает возможность принятия налоговых деклараций, заполненных с недостатками. Более того, такая налоговая декларация подлежит регистрации в общем порядке в соответствующем реестре. По нашему мнению, данная норма исключает ответственность налогоплательщика за несвоевременное представление налоговых деклараций (например, в случае если декларация с недостатками была сдана в последний день срока, отведенного для представления налоговых деклараций, а необходимые изменения внесены только через несколько дней).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в этом случае отметка о принятии налоговой декларации проставляется только по просьбе налогоплательщика.

139. В случае, указанном в пункте 138 настоящего Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, подготавливает налогоплательщику (его представителю) уведомление об уточнении налоговой декларации (расчета) (приложение N 13 к настоящему Административному регламенту). В указанном уведомлении должны быть перечислены недостатки, допущенные при составлении налоговой декларации (расчета), и предложено налогоплательщику представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

140. Уведомление об уточнении налоговой декларации (расчета) не позднее следующего рабочего дня за днем принятия налоговой декларации (расчета) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за делопроизводство.

Должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, обязано подписать указанное уведомление у начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России и направить его налогоплательщику (его представителю) почтовым отправлением.

Пункт 139 Административного регламента устанавливает предельный срок для внесения исправлений в налоговую декларацию - пять дней (надо полагать, не с той даты, которая будет указана по просьбе налогоплательщика на его экземпляре декларации, а с момента получения уведомления). В то же время норма п. 139 Административного регламента налагает дополнительные обязанности на должностных лиц налоговых органов. Если налогоплательщик соглашается исправить недостатки на месте, достаточно устного указания и перечисления сути этих недостатков. Если же налогоплательщик отказывается от немедленного исправления недостатков, работник налогового органа будет вынужден подготовить дополнительный документ по установленной форме с подробным перечислением допущенных недостатков.

141. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктами 136 и 138 настоящего Административного регламента, на титульном листе принятой налоговой декларации (расчета) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, проставляет отметку о принятии налоговой декларации (расчета) и дату приема с оттиском штампа "Принята".

По просьбе налогоплательщика (его представителя) на представленной им копии налоговой декларации (расчета) проставляются отметка о принятии налоговой декларации (расчета) и дата приема.

Пунктом 141 Административного регламента предусмотрен однозначный порядок проставления отметки о принятии налоговой декларации - на экземпляре, остающемся в налоговом органе, отметка проставляется в обязательном порядке, а на экземпляре налогоплательщика- только по его просьбе.

142. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее двух рабочих дней со дня проставления отметки о принятии налоговой декларации (расчета) регистрирует налоговую декларацию (расчет) в информационном ресурсе инспекции ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности" и присваивает налоговой декларации (расчету) регистрационный номер, который проставляется на ее титульном листе.

143. Уточненная налоговая декларация (расчет), представленная в установленном порядке налогоплательщиком (его представителем) на основании уведомления до истечения установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах срока подачи налоговых деклараций (расчетов), считается поданной в день ее представления.

По нашему мнению, норма, закрепленная в п. 143 Административного регламента, создает определенные предпосылки для возникновения налоговых споров по поводу правомерности применения норм ст. 119 НК РФ, которой определена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета [влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.]. При этом в ст. 119 НК РФ не уточняется, идет речь о первоначально представленной декларации (принятой налоговым органом, несмотря на имеющиеся недостатки) или о сроке представления исправленной декларации. Из норм п. 143 Административного регламента неясно, следует ли считать налоговым правонарушением представление исправленной налоговой декларации по истечении сроков, установленных НК РФ. С одной стороны, п. 143 Административного регламента содержит ссылку на законодательство о налогах и сборах и, следовательно, факт представления налоговой декларации по истечении установленных сроков следует оценивать в общем порядке как нарушение этих сроков. Но если налогоплательщик не имеет возможности внести исправления в налоговую декларацию на месте, он вынужден дожидаться получения уведомления от налогового органа и только после этого исправлять декларацию и представлять ее в налоговую инспекцию. Иными словами, в данном случае можно говорить об отсутствии вины налогоплательщика, так как нарушение сроков представления налоговой декларации обусловлено не бездействием налогоплательщика, а особенностями документооборота, установленными Административным регламентом.

144. Зарегистрированные налоговые декларации (расчеты) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, формирует в пачки в зависимости от категории налогоплательщиков (налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, и другие налогоплательщики).

145. Не позднее следующего рабочего дня за днем регистрации налоговых деклараций (расчетов) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, передает налоговые декларации (расчеты), сформированные в пачки в зависимости от категории налогоплательщиков, с сопроводительным ярлыком (приложение N 14 к настоящему Административному регламенту) и с соответствующей частью Реестра регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за ввод и обработку данных, для осуществления функции ввода данных, если не установлен иной порядок.

20. Последовательность действий должностных лиц инспекции ФНС России
при приеме налоговых деклараций (расчетов), представленных на бумажном
носителе почтовым отправлением с описью вложения прилагаемых документов,
заверенной должностным лицом отделения связи

146. При представлении налоговых деклараций (расчетов) почтовым отправлением должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, проставляет на титульном листе каждой налоговой декларации (расчета) дату ее направления налогоплательщиком (его представителем) и дату ее поступления в инспекцию ФНС России по почтовому штемпелю, проставленному на конверте, а также свою подпись.

Налоговую декларацию (расчет) должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, передает без регистрации в программном продукте по ведению делопроизводства не позднее следующего рабочего дня за днем ее приема (конверт прилагается) с сопроводительным листом (приложение N 15 к настоящему Административному регламенту) в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции.

В данном случае непонятно, зачем должностному лицу налогового органа вменяется в обязанность отслеживать и фиксировать дату поступления декларации в налоговый орган, ввиду того что необходимая информация содержится в соответствующем подразделении налогового органа, отвечающем за регистрацию поступающей корреспонденции. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. Иными словами, для квалификации налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, имеет значение только дата отправки (по почтовому штемпелю отделения связи, через которое была отправлена декларация).

Считаем необходимым напомнить читателям журнала, что в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления только с описью вложения. Иными словами, отсутствие описи вложения в почтовом отправлении может быть использовано как основание для отказа в принятии налоговой декларации со всеми вытекающими последствиями.

147. В случае если в почтовом отправлении, кроме налоговой декларации (расчета), содержатся иные документы, не относящиеся к этой налоговой декларации (расчету), должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, передает в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, по сопроводительному листу налоговую декларацию (расчет) с прилагаемым конвертом и сопроводительным письмом налогоплательщика (при наличии этого письма).

Указанные документы, не относящиеся к налоговой декларации (расчету), регистрируются в день поступления должностным лицом структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, и направляются начальнику (заместителю начальника) инспекции ФНС России.

148. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, получившее налоговую декларацию (расчет) из структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство, проверяет соответствие данных сопроводительного листа фактическому количеству полученных листов налоговой декларации (расчета).

В случае несоответствия данных сопроводительного листа фактическому количеству листов налоговой декларации (расчета) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, подготавливает служебную записку об установленном факте за подписью начальника (заместителя начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России на имя начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за делопроизводство.

По нашему мнению, норма п. 148 Административного регламента является недостаточно корректной, так как она обязывает должностных лиц налоговых органов составлять служебную записку при установлении любого факта несоответствия фактического количества листов почтового отправления тому количеству, которое указано в сопроводительном листе, то есть они должны делать это, даже если декларация оформлена в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, но в почтовое отправление вложены не указанные в сопроводительном листе документы, содержащие дополнительную информацию.

149. Последующие действия при приеме налоговой декларации (расчета), представленной почтовым отправлением, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, выполняет в соответствии с пунктами 136-145 настоящего Административного регламента.

150. В случае если налоговая декларация (расчет) представлена с нарушением установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах срока ее представления, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, в срок не позднее трех рабочих дней со дня приема этой налоговой декларации (расчета) подготавливает служебную записку об установленном факте за подписью начальника (заместителя начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России на имя начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за проведение камеральных налоговых проверок.

В данном случае (в отличие от ситуации, при которой количество листов в почтовом отправлении не соответствует описи) установлен срок, в течение которого должностное лицо обязано составить служебную записку. Заметим, что этот срок представляется неоправданно завышенным: факт нарушения сроков представления деклараций выявляется немедленно при поступлении почтового отправления по почтовому штемпелю. На размер же налоговой санкции неоправданное удлинение срока также повлиять не может, так как ст. 119 НК РФ увязывает размер штрафа с количеством месяцев, а не дней.

151. В случаях обнаружения ошибки в налоговой декларации (расчете), зарегистрированной и переданной в установленном порядке для ввода и обработки, не позволяющей осуществить ее ввод, указанная налоговая декларация (расчет) передается по Реестру возврата из отдела ввода и обработки данных, невведенных налоговых деклараций (расчетов), требующих уточнений (приложение N 16 к настоящему Административному регламенту), в день обнаружения ошибки в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за исполнение государственной функции, за подписью должностного лица структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за ввод и обработку данных.

152. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не позднее следующего рабочего дня за днем возврата налоговой декларации (расчета) из структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за ввод и обработку данных, выполняет действия в соответствии с пунктами 139 и 140 настоящего Административного регламента.

В нормах п. 151-152 Административного регламента, по нашему мнению, также содержится некоторая неопределенность: не уточнено, следует ли приравнивать возврат неправильно оформленной или заполненной налоговой декларации налогоплательщику к факту непредставления налоговой декларации в срок, установленный налоговым законодательством. Таким образом, и по этому поводу созданы предпосылки для возникновения разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

153. В случае, если после направления налогоплательщику (его представителю) уведомления об уточнении налоговой декларации (расчета) почтовым отправлением налогоплательщиком (его представителем) не представлена в установленный срок уточненная налоговая декларация (расчет) или почтовое отправление вернулось ввиду отсутствия адресата (по почтовому адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, если иной почтовый адрес не заявлен налогоплательщиком), должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, подготавливает служебную записку об установленном факте за подписью начальника (заместителя начальника) своего структурного подразделения инспекции ФНС России на имя начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за проведение камеральных налоговых проверок.

21. Последовательность действий должностных лиц инспекций ФНС России
при приеме налоговых деклараций (расчетов), направленных
налогоплательщиками в электронном виде по ТКС

154. Для обеспечения приема налоговых деклараций (расчетов), направленных налогоплательщиками (их представителями) в электронном виде по ТКС, должностное лицо, ответственное за прием налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по ТКС, с использованием программных средств налогового органа проверяет наличие налоговых деклараций (расчетов) на почтовом сервере не реже трех раз в течение рабочего дня, а за пять рабочих дней до установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) - не реже одного раза в час.

Пунктом 154 Административного регламента установлена периодичность проверки должностными лицами налогового органа почтового сервера на предмет поступления налоговых деклараций. По нашему мнению, в качестве дополнительной меры по обеспечению своевременности поступления налоговых деклараций можно рекомендовать налоговым органам включение режима автоматического оповещения пользователя ПЭВМ обо всей корреспонденции, поступившей в адрес налогового органа. В этом случае необходимость соблюдения требований п.154 Административного регламента становится неактуальной.

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 (далее в комментарии к данному разделу - Порядок).

Отдельными пунктами Порядка установлены следующие правила:

- представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по желанию налогоплательщика и при наличии у налогового органа технических возможностей для ее приема и обработки в соответствии с утвержденными стандартами, форматами и процедурами;

- представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику;

- при представлении налоговой декларации в электронном виде в соответствии с Порядком налогоплательщик не обязан представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе;

- представление налоговой декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных средств ЭЦП, позволяющей идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в налоговой декларации в электронном виде;

- при представлении налогоплательщиком налоговой декларации в электронном виде налоговый орган обязан принять налоговую декларацию и передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме, представляющую собой полученную налоговую декларацию, подписанную ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика, заверенную ЭЦП уполномоченного лица налогового органа.

Представление налоговой декларации в электронном виде возможно при подключении налогоплательщика к общедоступным системам связи, наличии необходимых аппаратных средств, а также соответствующего программного обеспечения, которое осуществляет:

- формирование данных налоговой декларации в соответствии с утвержденными стандартами, форматами и процедурами, для их последующей передачи в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

- формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня;

- шифрование при отправке и расшифрование при получении информации с использованием средств криптографической защиты информации;

- формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП.

При представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик обязан соблюдать следующий порядок электронного документооборота:

- после подготовки информации, содержащей данные налоговой декларации, налогоплательщик подписывает ее ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика и отправляет в зашифрованном виде в адрес налогового органа по месту учета;

- в течение суток в адрес налогоплательщика налоговый орган высылает квитанцию о приеме декларации в электронном виде. После проверки подлинности ЭЦП уполномоченного лица налогового органа налогоплательщик сохраняет документ в своем архиве.

Днем представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, которая фиксируется специализированным оператором связи.

155. При получении налоговой декларации (расчета) в электронном виде по ТКС должностное лицо, ответственное за прием налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по ТКС, с использованием программных средств налогового органа не позднее следующего рабочего дня за днем получения налоговой декларации (расчета) выполняет следующие действия:

1) проверяет наличие обстоятельств, предусмотренных пунктами 133 и 136 настоящего Административного регламента;

2) при наличии оснований, предусмотренных пунктом 133 настоящего Административного регламента, и отсутствии в налоговой декларации (расчете) реквизитов, указанных в пункте 136 настоящего Административного регламента, формирует уведомление о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, с указанием причины;

3) заверяет указанное уведомление своей ЭЦП и отправляет его налогоплательщику (его представителю);

4) в случае представления налоговой декларации (расчета) в соответствии с установленным форматом и соответствия ЭЦП подписи налогоплательщика (его представителя) формирует квитанцию о приеме налоговой декларации (расчета);

5) заверяет указанную квитанцию своей ЭЦП и отправляет налогоплательщику (его представителю);

6) регистрирует принятую налоговую декларацию (расчет) в информационном ресурсе инспекции ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности".

Пункт 155 Административного регламента устанавливает обязанность проведения должностным лицом налогового органа тех же контрольных мероприятий, что и при получении налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком лично или посредством почтового отправления.

Правила электронного документооборота, организуемого в налоговом органе (в отличие от правил документооборота у налогоплательщика), Порядком не установлены. Следовательно, в настоящее время единственным нормативным документом, регулирующим эту сторону деятельности налогового органа (в части оказания государственной услуги по информированию налогоплательщиков), является Административный регламент.

Уместно напомнить читателям журнала, что в соответствии с нормами Порядка при представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган по месту учета с запросом на получение информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом. Запросы и выписки подписываются ЭЦП уполномоченных лиц налогоплательщика и налогового органа и передаются по каналам связи в зашифрованном виде. Порядок электронного документооборота при обмене запросами и выписками соответствует порядку электронного документооборота при представлении налоговой декларации. При обмене запросами и выписками не требуется подтверждение сроков передачи электронных документов специализированным оператором связи.

156. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, при получении налоговой декларации (расчета) по установленному формату в электронном виде по ТКС с использованием программных средств налогового органа в течение двух рабочих дней со дня направления квитанции о приеме налоговой декларации (расчета):

1) осуществляет входной (форматно-логический) контроль налоговой декларации (расчета);

2) при выявлении недостатков (ошибок) и (или) противоречий между сведениями в налоговой декларации (расчете) формирует уведомление об уточнении налоговой декларации (расчета) и направляет налогоплательщику (его представителю) предложение о представлении в течение пяти рабочих дней необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в установленный срок;

3) заверяет указанное уведомление ЭЦП начальника (заместителя начальника) инспекции ФНС России и отправляет его налогоплательщику (его представителю);

4) передает налоговую декларацию (расчет) в структурное подразделение инспекции ФНС России, ответственное за ввод и обработку данных, для осуществления функции ввода данных, если не установлен иной порядок.

157. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, обязано сохранить в архиве инспекции ФНС России налоговую декларацию (расчет), квитанцию о приеме налоговой декларации (расчета) или уведомление о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, уведомление об уточнении налоговой декларации (расчета) при его наличии.

В соответствии с правилами Порядка при представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик и налоговый орган обеспечивают ее хранение в электронном виде не менее пяти лет.

Для сравнения: в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Аналогичная обязанность закреплена подпунктом 5 п. 3 ст. 24 НК РФ в отношении налоговых агентов.

Сроки хранения налоговых деклараций налоговым органами в НК РФ не установлены.

158. По просьбе налогоплательщика (его представителя) должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, распечатывает налоговую декларацию (расчет), принятую в электронном виде по ТКС, и проставляет отметку о приеме налоговой декларации (расчета).

Целесообразность операции, предусмотренной п. 158 Административного регламента, представляется сомнительной. Речь идет именно о налоговой декларации, а не о ее копии, остающейся у налогоплательщика. Отправка налогоплательщику копии распечатанной налоговой декларации (с проставленной отметкой) п. 158 Административного регламента не предусмотрена. Кроме того, получение уведомления (которое налоговый орган обязан направить в адрес налогоплательщика в соответствии с п. 156 Административного регламента) является достаточным доказательством факта получения налоговой декларации налоговым органом.

Поэтому вопрос о том, следует ли распечатывать декларацию (переводить ее на бумажные носители), должен решаться должностными лицами налогового органа и обуславливаться особенностями документооборота.

159. При получении налоговой декларации (расчета) налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших налогоплательщиков, не позднее трех рабочих дней со дня ее получения должностное лицо структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, в которой данный налогоплательщик состоит на учете в качестве крупнейшего, по завершении процедур приема налоговой декларации (расчета) направляет ее в электронном виде по ТКС в управление ФНС России по принадлежности для последующего ее направления в соответствующие инспекции ФНС России, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения его обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

160. Должностные лица инспекций ФНС России, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения его обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, выполняют действия, аналогичные действиям в соответствии с пунктами 137, 139, 140, 142 и 152 настоящего Административного регламента.

Уведомления об уточнении налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщику, отнесенному к категории крупнейших налогоплательщиков, направляются должностными лицами указанных инспекций ФНС России, ответственными за исполнение государственной функции, в инспекцию ФНС России, в которой данный налогоплательщик состоит на учете в качестве крупнейшего, для последующего их направления этому налогоплательщику.

Из текста п. 159 Административного регламента следует, что пересылка налоговых деклараций крупнейших налогоплательщиков в другие налоговые органы (по адресам которых уплачиваются имущественные налоги) является обязанностью того налогового органа, в котором крупнейшие налогоплательщики состоят на учете. При необходимости уточнения налоговых деклараций уведомления представляются вышеназванными налоговыми органами не непосредственно налогоплательщику, а в тот налоговый орган, от которого была получена налоговая декларация.

Несколько странным выглядит требование о проведении налоговыми органами, получившими налоговые декларации, всех действий, которые проводятся налоговым органом по месту учета крупнейшего налогоплательщика. По нашему мнению, при наличии оснований для отказа в принятии налоговой декларации отказ должен быть осуществлен при первичном принятии налоговой декларации.

161. Прием должностным лицом, ответственным за исполнение государственной функции, бухгалтерской отчетности осуществляется в порядке, аналогичном порядку приема налоговых деклараций (расчетов), установленному настоящим Административным регламентом.

По нашему мнению, норма п. 161 Административного регламента могла бы быть более детализированной. Состав показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности, состав самой отчетности, а также порядок ее представления все-таки существенно отличаются от соответствующих элементов налоговой отчетности. Поэтому порядок приема бухгалтерской отчетности не может быть полностью аналогичным порядку приема налоговых деклараций.

IV. Контроль за исполнением государственной функции. Ответственность
должностных лиц налоговых органов за решения и действия (бездействие),
принимаемые (осуществляемые) в ходе исполнения государственной функции

22. Контроль за исполнением государственной функции

162. Контроль исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании обращений в устной форме осуществляется ежедневно начальниками структурных подразделений налоговых органов, ответственных за такое информирование.

Норма п. 162 Административного регламента, по нашему мнению, сформулирована недостаточно подробно. Регулирование контроля исполнения любых процедур предполагает установление не только его периодичности, но и примерного перечня контрольных мероприятий. Каким образом начальники структурных подразделений налоговых органов должны осуществлять контроль за полнотой и своевременностью устного информирования налогоплательщиков, Административным регламентом не определено.

В соответствии с п. 35 Административного регламента конечным результатом исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании обращений в устной форме являются индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) по существу обращений в устной форме либо предложения налогоплательщикам о направлении обращений в налоговый или иной исполнительный орган государственной власти (орган местного самоуправления) в письменной форме.

Таким образом, практически можно проконтролировать только то, по существу или нет было проведено информирование налогоплательщика, а также обоснованность предложений по письменному обращению. В первом случае контроль, по нашему мнению, возможен только в случае, если начальник налогового органа лично присутствует при информировании налогоплательщика, во втором - контрольные функции могут выполняться посредством анализа письменных обращений, полученных от налогоплательщиков, не обеспеченных необходимой информацией в устной форме.

163. Контроль исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании письменных обращений осуществляется ежедневно начальниками структурных подразделений инспекций ФНС России, ответственных за такое информирование, по данным информационного ресурса налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

Норма п. 163 Административного регламента, по нашему мнению, обязывает начальников структурных подразделений налоговых органов проводить только формальные проверки соблюдения сроков исполнения административной процедуры. На практике, скорее всего, контроль конечного результата данной административной процедуры не будет ограничиваться только ежедневными проверками записей в Журнале учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками (приложение N 5 к Регламенту). Более эффективной представляется проверка исполнения процедуры по существу, а именно полноты информирования налогоплательщиков по представленным запросам. Для этого необходимы регулярные проверки ответов, данных налоговым органом отдельным налогоплательщикам, а также анализ поступивших жалоб.

164. Контроль исполнения административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков осуществляется ежемесячно начальниками структурных подразделений инспекций ФНС России, ответственных за такое информирование, и начальником (заместителем начальника) инспекции ФНС России (руководителем, заместителем руководителя управления ФНС России) по данным информационного ресурса налогового органа "Журнал учета работы по информированию налогоплательщиков".

В данном случае контроль, видимо, также не будет ограничиваться изучением записи в Журнале учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками. В частности, проведение семинаров и круглых столов предполагает их планирование. Следовательно, контроль будет осуществляться и посредством проверки исполнения планов проведения семинаров и круглых столов, а также полноты проведения запланированных мероприятий.

165. Контроль исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам осуществляется ежедневно начальниками структурных подразделений инспекций ФНС России (управления ФНС России), ответственных за такое информирование по данным информационного ресурса налогового органа "Журнал учета письменных запросов налогоплательщиков по информированию и организации работы с налогоплательщиками".

Ежедневный контроль за состоянием работы по информированию налогоплательщиков о расчетах с бюджетом, скорее всего, будет избыточным: активность налогоплательщиков по представлению соответствующих запросов носит все-таки сезонный характер, как правило, перед составлением налоговой или бухгалтерской отчетности, то есть по окончании отчетного года или соответствующего налогового либо отчетного периода.

166. Контроль исполнения административной процедуры по приему налоговых деклараций (расчетов) и индивидуальному информированию налогоплательщиков о результатах приема налоговых деклараций (расчетов) осуществляется ежедневно начальниками структурных подразделений инспекций ФНС России, ответственных за исполнение такой административной процедуры по данным информационного ресурса инспекций ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности".

Обращаем внимание читателей журнала на то, что контроль за исполнением данной административной процедуры осуществляется по данным реестра регистрации налоговых деклараций. Иными словами, фактически может быть проверено только количество полученных деклараций. О том, дает ли эта информация представление о качестве исполнения государственной услуги, судить сложно. Единственное, что можно установить подобным образом, - это факт приема налоговых деклараций в количестве, превышающем установленный норматив (выше отмечалось, что с учетом максимального времени принятия налоговых деклараций каждым работником за день может быть принято 45-48 документов). Если же в реестре отражено меньшее количество принятых деклараций, то вывод об эффективности работы того или иного должностного лица сделать невозможно. Подобный факт может быть обусловлен как плохой работой лица, принимающего налоговые декларации, так и количеством налогоплательщиков, прибывших для сдачи деклараций.

167. Порядок и периодичность осуществления плановых и внеплановых проверок полноты и качества исполнения государственной функции структурными подразделениями инспекций ФНС России, ответственными за исполнение этих функций, определяются начальниками соответствующих инспекций ФНС России.

Пункт 167 Административного регламента устанавливает второй уровень контроля за исполнением как отдельных административных процедур, так и государственной функции в целом - посредством проведения контроля начальника налогового органа за работой начальников структурных подразделений. Периодичность таких проверок Административным регламентом не установлена. По нашему мнению, контрольные мероприятия должны осуществляться не реже одного раза в месяц и должны учитываться при составлении месячных планов работы.

23. Ответственность должностных лиц налоговых органов за решения
и действия (бездействие), принимаемые (осуществляемые)
в ходе исполнения государственной функции

168. Должностные лица налоговых органов за решения и действия (бездействие), принимаемые (осуществляемые) в ходе исполнения государственной функции, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Норма п. 168 Административного регламента является явно отсылочной. В общем случае к работнику (в том числе должностному лицу) налогового органа могут быть применены меры уголовной, административной, материальной и дисциплинарной ответственности. Уголовная и административная ответственность должностных лиц налоговых органов за ненадлежащее исполнение или неисполнение своих обязанностей не предусмотрена. Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов может наступить в случае, если действиями или бездействием должностного лица налогоплательщику нанесен материальный ущерб. При выполнении государственной функции по информированию налогоплательщиков возникновение подобной ситуации вряд ли возможно. Это обусловлено тем, что право давать официальные разъяснения налоговым органам (включая ФНС России) действующим налоговым законодательством не предоставлено, а в том случае, если до налогоплательщика будет доведена неправильная позиция Минфина России, вряд ли будет правомерным привлечение к ответственности работников налоговых органов.

Следовательно, реально к должностным лицам налоговых органов могут быть применены только меры дисциплинарного воздействия в порядке, установленном трудовым законодательством. Заметим, что для того чтобы применение подобных мер было правомерным, необходима не только констатация факта нарушения Административного регламента, но и нарушение должностным лицом порядка исполнения своих обязанностей. Проще говоря, соответствующие обязанности должны быть прописаны в трудовом договоре работника или включены в его функциональные обязанности.

V. Обжалование актов (решений) налоговых органов, действий или
бездействия их должностных лиц при исполнении государственной функции

169. Обжалование актов (решений) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц при исполнении государственной функции, рассмотрение соответствующих жалоб и принятие решений по ним осуществляются в порядке, установленном разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации.

Нормы раздела VII части первой НК РФ, на который содержится ссылка в п. 169 Административного регламента, во многом носят общий или отсылочный характер. Подробно детализирован только порядок обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий орган.

Напомним читателям журнала, что в соответствии со ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд могут быть обжалованы не только действия или бездействие должностных лиц, но и акты налоговых органов. Иными словами, возможна ситуация, при которой предметом обжалования станет настоящий Административный регламент или его отдельные положения.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В соответствии со ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления вышеуказанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Иными словами, налогоплательщик не имеет права обращаться с апелляционной жалобой непосредственно в вышестоящий налоговый орган, а обязан сдать материалы в тот налоговый орган, действия (или бездействие) должностных лиц которого обжалуются, а налоговому органу отводится, как минимум, три дня для изучения существа жалобы, подготовки контраргументов и проведения иных мероприятий по предотвращению или минимизации последствий принятия решения в пользу налогоплательщика.

170. Налогоплательщики (их представители) вправе обжаловать акты (решения) налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц при исполнении государственной функции, если, по мнению этих налогоплательщиков (их представителей), такие акты (решения), действия (бездействие) нарушают их права.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации или иным федеральным законам, обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, а также на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Часть норм, закрепленных в п. 170 Административного регламента, по нашему мнению, практического содержания не имеет. Для того чтобы требовать от должностных лиц налоговых органов невыполнения требований неправомерных актов, налогоплательщик должен располагать информацией о том, что соответствующие акты признаны неправомерными в установленном порядке. Разумеется, у должностных лиц налоговых органов не меньше возможностей для получения такой информации. Следовательно, вероятность того, что должностное лицо попытается исполнить нормы заведомо неправомерного акта, вряд ли выше нулевой. Для того же, чтобы потребовать невыполнения неправомерных требований налоговых органов, налогоплательщику достаточно знать соответствующие нормы НК РФ. Как правило, простого напоминания об этих нормах достаточно для того, чтобы должностные лица не нарушали их.

Что же касается требования о возмещении убытков, то, по нашему мнению, данная норма прописана в Административном регламенте на перспективу. В настоящее время подобное требование вряд ли может быть удовлетворено по причине отсутствия правового механизма как определения ущерба, подлежащего возмещению, так и принятия решения о возмещении ущерба.

171. Акты (решения) налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц при исполнении государственной функции могут быть обжалованы в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Пункт 171 Административного регламента почти дословно воспроизводит текст п. 1 ст. 138 НК РФ. Так как в п. 169 Административного регламента содержится ссылка на нормы раздела VII НК РФ, подобное дублирование представляется избыточным.

172. Основанием для начала процедуры досудебного обжалования является подача налогоплательщиком (его представителем) жалобы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

173. Должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, обязано сообщить налогоплательщику (его представителю) в случае подачи им жалобы адреса и телефоны вышестоящих налоговых органов и вышестоящего должностного лица, а также фамилию, имя, отчество и должность лица, действие (бездействие) и (или) решение которого обжалуется.

174. Ответственным лицом за рассмотрение жалоб на действия (бездействие) и решения должностных лиц структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, является начальник указанного структурного подразделения.

175. Ответственными лицами за рассмотрение жалоб на действия (бездействие) и решения начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, являются начальник инспекции ФНС России, руководитель управления ФНС России.

176. В случае, если налогоплательщик (его представитель) не удовлетворен решением инспекции ФНС России (управления ФНС России), принятым по жалобе, он вправе обратиться с жалобой в письменной форме в ФНС России.

Норма п. 176 Административного регламента фактически уточняет порядок действия норм НК РФ при обжаловании действий (или бездействия) должностных лиц налоговых органов при исполнении государственной функции по информированию налогоплательщиков. Фактически установлена более сложная (по сравнению с НК РФ) схема обжалования: сначала налогоплательщик должен обжаловать действия или бездействие должностного лица его непосредственному начальнику (соответствующему налоговому органу), затем он должен обратиться в УФНС России (в подчинении которой находится данная ИФНС России) и только потом - в ФНС России.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что и в этом случае действует приведенное выше правило подачи жалобы: жалоба подается в тот налоговый орган, действия должностного лица которого обжалуются, с последующим перенаправлением жалобы конечному адресату.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 8, 9, июль, август, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования текст приказа Минфина России от 18.01.2008 N 9н и постатейный комментарий к нему совмещены в одном документе; при этом текст официального документа выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.