О расходах на выплаты по соглашению сторон при увольнении работников (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г.)

О расходах на выплаты по соглашению сторон при увольнении работников

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г., с. 15-20.

Для организации невыгодно расставаться с квалифицированным работником. Но такое случается, стороны в чем-то не нашли общего языка или сотрудник нашел лучшее для себя место работы.

Солидному предприятию в этих случаях не стоит таить обиду на бывшего сотрудника, а лучше показать, что оно уважает труд таких квалифицированных работников вообще и этого работника в частности. Такой подход позволит рассчитывать, что придут другие, возможно, более квалифицированные профессионалы или вернется зарекомендовавший себя, но уволившийся специалист.

В этих целях многие организации выплачивают увольняющимся дополнительные суммы, помимо тех, которые установлены трудовым законодательством, предусматривая это в соглашении об увольнении с таким работником.

Иногда, наоборот, неэффективного работника заинтересовывают прекратить трудовой договор выплатой ему определенной суммы.

Так можно ли учесть в расходах выходное пособие, если с работником заключено соглашение об увольнении?

Выплаты по соглашению сторон связаны с трудовым договором

В соответствии со ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон. То есть при достижении договоренности между работником и работодателем трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, или срочный трудовой договор может быть расторгнут в любое время в срок, установленный сторонами.

В статье 178 ТК РФ перечисляются конкретные случаи, в которых трудовое законодательство гарантирует выплату при увольнении работника выходного пособия в определенном размере. Среди этих случаев нет увольнения по соглашению сторон в соответствии со ст. 78 ТК РФ.

Но в ст. 178 ТК РФ установлено также, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

В названном исключении речь идет о ст. 349.3 ТК РФ. Она распространяется на следующие категории работников (не касается большинства коммерческих организаций):

- руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;

- руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов РФ, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.

Возможно, в трудовом договоре стороны не предусмотрели выплату выходного пособия в особом размере и в случае увольнения по соглашению сторон. Тогда можно учесть ч. 3 ст. 57 ТК РФ, согласно которой если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Учитывая эти положения, Минфин, в частности, в письмах от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188 и от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639 допустил, что расходы на выплату компенсации при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации в случае, если такая выплата предусмотрена трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или коллективным договором.

Налоговики к таким выплатам относились подозрительно

Однако на практике налоговики часто не принимали во внимание такую позицию Минфина, а суды их до сих пор нередко поддерживали. Возражая против того, чтобы такие расходы можно было учесть при исчислении налога на прибыль, чиновники часто указывают, что эти расходы не связаны с трудовой деятельностью. Действительно, ведь человек увольняется и больше не собирается трудиться в организации.

Если проанализировать ст. 255 НК РФ, то можно сделать вывод, что к расходам на оплату труда относятся различные выплаты, так или иначе связанные с трудовым процессом. В частности, к таким расходам относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (п. 3 и 25 ст. 255 НК РФ).

В то же время в ст. 178 ТК РФ выплаты работникам выходных пособий рассматриваются как предоставление работникам гарантий и компенсаций, связанных именно с расторжением ими трудовых договоров.

В Постановлении ФАС МО от 26.03.2014 N Ф05-1712/2014 по делу N А40-171364/12 судьи фактически пришли к выводу, что ст. 178 ТК РФ применяется только в том случае, если обязанность выплаты при увольнении установлена непосредственно трудовым или коллективным договором либо положением об оплате труда.

А соглашение о расторжении трудового договора (договор о прекращении трудовых отношений), по мнению судей, является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое было бы частью трудового договора (дополнением к нему). Следовательно, выплаты, предусмотренные соглашением об увольнении, не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, поэтому они не признаются расходами работодателя на оплату труда.

Примерно так же рассуждали судьи в Постановлении АС ЗСО от 15.05.2015 N Ф04-17222/2015 по делу N А27-8298/2014. По мнению судей, такая выплата не предусмотрена законом, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Аргументы последнего о том, что увольнение работников повысит эффективность деятельности предприятия, не были приняты во внимание (см. также постановления АС МО от 21.02.2017 N Ф05-743/2017 по делу N А40-132830/2016, от 16.08.2016 N Ф05-11660/2016 по делу N А40-195535/2015*(1)).

Возможно, в другом случае такие же аргументы другого налогоплательщика показались судьям более убедительными и они все-таки приняли решение в его пользу (Постановление АС МО от 19.10.2016 N Ф05-15390/2016 по делу N А40-215139/2015). Хотя налогоплательщик всего лишь посчитал, сколько должен выплачивать неэффективному работнику ежегодно (2 004 000 руб.), и показал, что эта сумма существенно превышает пособие, выплачиваемое в соответствии с соглашением об увольнении (1 068 000 руб.).

Есть еще решение судей данного округа в пользу налогоплательщика (Постановление от 12.04.2016 N Ф05-2929/2016 по делу N А40-194209/2014). Но обычно суды все-таки отказывали налогоплательщикам в признании данных расходов.

А как теперь?

Данные решения относятся к периодам несения расходов налогоплательщиками до 01.01.2015. С этой даты в новой редакции стал действовать п. 9 ст. 255 НК РФ. Согласно ему к расходам на оплату труда надо относить начисления увольняемым работникам, включая осуществленные в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика, но не только.

Минфин в Письме от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48797 разъяснил, что в целях применения этого пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, выплачиваемые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Правда, теперь он сделал несколько иной вывод по сравнению с содержащимся в более ранних разъяснениях. Финансисты заключили, что выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон, как и выплаты иных выходных пособий при увольнении, можно учесть в качестве расходов на оплату труда, если они предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ.

Что касается арбитражной практики, то в отношении периодов после 01.01.2015 она пока отсутствует. Но принципиальные выводы сделал ВС РФ.

Так, в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015 арбитры указали, что ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. В частности, п. 25 данной статьи допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Если выплаты произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, это не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ.

Важное замечание судей: увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о необоснованности расходов, производимых при увольнении работника (несоответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Но в любом случае не могут признаваться экономически обоснованными расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу, направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Надо учитывать, что, по мнению суда, выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Суд фактически указал: данные выплаты, для того чтобы их можно было учесть в расходах, должны быть сопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, зависеть от длительности его трудового стажа и внесенного им трудового вклада, а также иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника.

Этот критерий обоснованности расходов следует относить и к выплатам, которые производятся на основании п. 9 ст. 255 НК РФ после 01.01.2015.

Дело вновь было направлено в суд первой инстанции, и он поступил в соответствии с рекомендациями судей ВС РФ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.12.2016 по данному делу*(2)). То есть признал правомерным учет в расходах выплат по соглашениям тем работникам, для которых они не превысили двух окладов (налицо была экономия, как если бы эти работники были уволены в порядке сокращения). И не согласился учесть в расходах выплаты тем работникам, которым эти выплаты были сделаны в повышенном размере.

Теперь данный подход оказался закреплен и Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ (Определение от 17.03.2017 N 305-КГ16-17247 по делу N А40-186959/2015).

* * *

Таким образом, выплату выходного пособия при увольнении по соглашению между работодателем и работником (ст. 78 ТК РФ) можно отнести в расходы по налогу на прибыль при условии, что ее размер сопоставим с размерами выплат, предусмотренными ст. 178 ТК РФ. Если данное условие обеспечено, то арбитражная поддержка налогоплательщику гарантирована.

Такой подход правомерен независимо от того, к какой статье расходов на оплату труда данная выплата отнесена.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВС РФ от 12.12.2016 N 305-КГ16-16415 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(2) Решением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2017 по данному делу указанное решение оставлено без изменения.