Налоговый учет операций по договору комиссии (Ю.А. Белецкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г.)

Налоговый учет операций по договору комиссии

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г., с. 10-18.

Договоры комиссии весьма распространены на практике. Это выгодно и для комитента (посредник заключает сделку от своего имени, он же занимается поиском контрагентов), и для комиссионера (ведь сделка совершается за счет комитента).

Какие сложности, связанные с отражением в налоговом учете операций по договору комиссии, могут возникнуть у обеих сторон договора? Разберемся в данной статье.

Гражданский кодекс о договоре комиссии

Предмет договора

Договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Таким образом, предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, отчет считается принятым. Об этом говорится в ст. 999 ГК РФ.

Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно (например, на конец каждого отчетного периода). В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налога на прибыль, ведь отчет является тем документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Гражданский кодекс не запрещает представлять промежуточные отчеты.

Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому стороны сами договариваются о той информации, которая должна содержаться в отчете и которая необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Полагаем, отчет комиссионера может содержать следующие сведения:

- количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и т.п.);

- стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и несения указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат);

- сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;

- сумму денежных средств, поступивших в оплату проданных товаров или в качестве аванса, если в момент составления отчета (при реализации комиссионных товаров) они получены от покупателей;

- сумму денежных средств для осуществления оплаты поставщику и (или) аванса в счет оказания посреднических услуг, если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает эти средства от комитента;

- состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Комиссионное вознаграждение

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру (в размере и в порядке, которые установлены в договоре комиссии):

- комиссионное вознаграждение;

- дополнительное вознаграждение в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (то есть в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги).

При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, то комиссионер все равно сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

а) в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

б) в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

в) в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

г) каким-либо иным способом, согласованным сторонами. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

В отношении дополнительного вознаграждения за ручательство (делькредере) хотелось бы отметить, что оно не входит в комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комитентом комиссионеру, и определяется их соглашением. Если комиссионер выдал ручательство, но не оговорил с комитентом сумму вознаграждения, то в случае спора по поводу его выплаты суды могут отказать комиссионеру в иске о взыскании дополнительного вознаграждения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 30.01.2006 по делу N А28-4693/2005-99/4).

Дополнительная выгода

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были оговорены комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, стороны в договоре могут установить иные пропорции распределения дополнительной выгоды.

Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения

Комитент, помимо уплаты комиссионного вознаграждения (дополнительного вознаграждения за делькредере), обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ).

Нормы НК РФ для сторон договора комиссии

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Пунктом 9 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Руководствуясь приведенными нормами, рассмотрим, как будут отражаться в налоговом учете операции, связанные с договором комиссии, у обеих сторон этого договора - комитента и комиссионера.

Учет у комитента

Договор комиссии на реализацию товаров

Доходы. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты*(1). Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера.

Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Суммы, поступающие к комитенту авансом, в базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Вместе с основным доходом от сделки комитент должен учесть в доходах и сумму дополнительной выгоды, в случае возникновения таковой в соответствии со ст. 992 ГК РФ. Причем учесть в полном объеме. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347.

Расходы. Комитент вправе принять для целей налогообложения следующие расходы.

1. Комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой его признания в расходах в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может быть одна из трех дат: дата расчетов в соответствии с условиями договора; дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, день представления отчета комиссионера); последний день отчетного (налогового) периода, к которому относится расход.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов*(2), налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать дату признания расходов для целей налогообложения прибыли исходя из ст. 272 НК РФ, отразив это в учетной политике. (Арбитры также придерживаются позиции, что положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предоставляют право выбора определения даты произведенных расходов*(3)).

Если в учетной политике дата не прописана, надо исходить из условий договора, учитывая период, когда возникла обязанность оплатить услугу комиссионера. Например, если из договора комиссии следует, что обязанность оплатить оказанные услуги возникает на дату расчета покупателя за отгруженные товары, расходы на вознаграждение нужно признать именно в этот момент.

2. Расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные комиссионеру. Последний должен представить все необходимые документы, подтверждающие расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет отчетный (налоговый) период, к которому данные расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.

3. Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру. Напомним, что согласно ст. 992 ГК РФ в случае совершения комиссионером сделки на более выгодных условиях, чем указанные в договоре комиссии, возникает дополнительная выгода, которая может быть поделена между сторонами. Как отмечалось выше, сумма дополнительной выгоды должна учитываться комитентом в доходах для целей налогообложения в полном объеме. Что касается той части дополнительного вознаграждения, которая причитается по договору комиссионеру, ее, полагаем, можно признать в расходах на том основании, что расход является экономически обоснованным, а значит, отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Действительно, более высокая цена реализации принесла дополнительный доход комитенту. Кроме того, на обязанность комитента передать часть дополнительной выгоды есть прямое указание в ГК РФ.

Рассмотрим порядок ведения учета на примере.

Пример 1

ООО "А" (комитент) и ООО "Б" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Б" обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО "А".

Комитент поручил комиссионеру реализовать партию товара стоимостью 1 000 000 руб. (здесь и далее все данные представлены без учета НДС). Договором комиссии установлено вознаграждение в размере 10% от указанной стоимости. При этом предусмотрено, что если товары будут проданы дороже, то полученная выгода будет поделена поровну.

Расходы на транспортировку комиссионного товара в размере 15 000 руб., понесенные комиссионером, согласно условиям договора подлежат возмещению комитентом.

Комиссионер принял товары от комитента 15.03.2017, а реализовал их покупателю 29.03.2017. При этом стоимость реализации составила 1 150 000 руб. В тот же день комиссионер представил комитенту отчет.

Комиссионер участвует в расчетах, деньги от покупателя в размере 1 150 000 руб. поступили на его расчетный счет 03.04.2017. В тот же день они были перечислены комитенту за вычетом: комиссионного вознаграждения, причитающейся половины дополнительной выгоды, расходов на транспортировку, возмещаемых комитентом.

Комитент получил на расчетный счет 960 000 руб. (1 150 000 руб. - 10% х 1 000 000 руб. - 150 000 руб. / 2 - 15 000 руб.).

В налоговом учете комитента в марте 2017 года отражены:

- доходы, учитываемые для целей налогообложения, - 1 150 000 руб.;

- расходы, связанные с производством и реализацией, - 190 000 руб., в том числе 100 000 руб. - комиссионное вознаграждение, 75 000 руб. - часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, 15 000 руб. - расходы на транспортировку товара.

Договор комиссии на приобретение товаров

Сторонами договора комиссии может быть заключено соглашение на приобретение ТМЦ для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо непосредственно от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который сам получает их от поставщиков и передает комитенту.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе по договору комиссии) признается в составе материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если приобретается имущество, подлежащее включению в состав амортизируемого, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе сумма комиссионного вознаграждения и расходы комиссионера, возмещенные комитентом).

Условиями комиссионного договора может быть предусмотрено, что комиссионер привлекает заемные средства для расчета по операциям приобретения ТМЦ, а комитент обязуется возместить ему понесенные расходы, в том числе проценты по кредиту. В таком случае расходы по долговым обязательствам будут учитываться у комитента. На это указал Минфин в Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410.

Учет у комиссионера

Доходы. К доходам комиссионера, учитываемым при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль, относятся суммы комиссионного вознаграждения, а в случае получения дополнительной выгоды для комитента - часть этой выгоды, причитающаяся комиссионеру.

Не учитываются в доходах средства, поступившие комиссионеру:

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;

- в счет возмещения затрат, произведенных за комитента комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов последнего.

Это следует из положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору), независимо от даты оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы. В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения (пп. 9 ст. 270 НК РФ), не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Если комиссионер осуществляет расходы, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с Гражданским кодексом не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Например, расходы на транспортировку комиссионного товара (письма Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458, от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712); расходы, связанные с возвратом комиссионного товара (Письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458).

При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В налоговом учете комиссионера в марте 2017 года отражены доходы, учитываемые для целей налогообложения, - 175 000 руб. (10% х 1 000 000 руб. + 150 000 руб. / 2).

Расходы на транспортировку товара в размере 15 000 руб., произведенные комиссионером, не учитываются для целей налогообложения, так как подлежат возмещению комитентом.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары.

*(2) См., к примеру, письма УФНС по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966 и Минфина России от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149.

*(3) См. постановления ФАС МО от 28.06.2013 по делу N А40-82062/12-91-450, от 28.07.2011 по делу N А40-91984/09-90-640, ФАС СЗО от 05.06.2012 по делу N А44-3816/2011.