Тонкости "экпортного" НДС (А.Е. Суглобов, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Тонкости "экпортного" НДС

Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то есть экспортных товаров. Далее в этой же статье НК РФ сказано, что восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления указанных операций.

Также НК РФ установлен момент определения налоговой базы для экспортных товаров - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (пункт 9 статьи 167 НК РФ), а именно:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов);

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей;

5) в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются:

- контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

- копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента особой экономической зоны на счет налогоплательщика в российском банке, или выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента особой экономической зоны выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую особую экономическую зону иные подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны документы;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

- другие документы, предусмотренные НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов (статья 165 НК РФ)

В случае, если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (а для налогоплательщиков, которые в соответствии НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации, - с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако, НК РФ не установлено, когда именно восстанавливать налог.

Минфин России в своем Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/103 указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому такой вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки который мы рассмотрели выше. Чиновники отметили, что в случае если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, указанный пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ как день отгрузки товаров.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров на экспорт, согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство пришло к выводу, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам) и принятые к вычету до момента определения налоговой базы подлежат восстановлению. При этом восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

Ниже рассмотрим позицию суда, относящуюся к данному вопросу. В частности, одно из последних (но далеко не единственных) - Постановление ФАС Поволжского округа N А06-3838/07 от 4 марта 2008 г.

Суть дела

Обществом была представлена в налоговый орган декларация за налоговый период по налоговой ставке 0% с приложением пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Налоговый орган отказал в возмещении из федерального бюджета НДС, уплаченного при приобретении товаров, реализованных на экспорт в связи с тем, что экспортируемый товар приобретен не у производителя товара и прошел длинную цепочку перекупщиков.

Кроме того, представление полного пакета документов по статье 165 НК РФ по истечении 180 дней, явилось, по мнению налогового органа, основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Ход разбирательства

Удовлетворяя заявленные требования Общества, суды первой и апелляционной инстанции, оценив фактические обстоятельства дела, правомерно исходили из следующего.

На основании пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии со статьей 165 НК РФ - при реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, представляется конкретный перечень документов: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица; копии транспортных документов и в том числе грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Как следует из представленных налогоплательщиком документов, в налоговый орган для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов был представлен полный пакет документов, что свидетельствует о соблюдении им требований статьи 165 НК РФ.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставляемых продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров и документов, подтверждающих уплату сумм налога, а в отношении операций, по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ - при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные требования налогоплательщиком были выполнены в полном объеме.

Факт экспорта товара подтвержден; счета-фактуры, соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ; оплата товара произведена в полном объеме платежными поручениями через банк.

При проведении контрольных мероприятий поставщика факт взаимоотношений с Обществом подтвержден, согласно представленных в налоговый орган документов реализация пиломатериала отражена в бухгалтерских документах в полном объеме, с суммы реализации исчислен НДС.

В свою очередь взаимоотношения поставщика Общества с его контрагентом также были подтверждены в ходе проведения контрольных мероприятий, оплата товара произведена в полном объеме, реализация отражена в книге продаж за соответствующие периоды.

Данные обстоятельства свидетельствуют о соблюдении налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов, закрепленных в статье 172 НК РФ.

Указанная статья дает право на применение налогового вычета при приобретении товара, принятии его на учет и оплате товара, включая суммы налога на добавленную стоимость.

Тот факт, что налоговым органом не удалось проследить всю цепочку по движению товара и приобретения его поставщиками, в соответствии с положениями налогового законодательства не влечет лишение налогоплательщика права на налоговые вычеты.

Вывод налогового органа о "формальном приобретении" товара, опровергается решением налогового органа об установлении при проверке и подтверждении факта экспорта товара.

Поскольку, налоговый орган доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, либо недостоверности или противоречивости представленных им документов, а также доказательств, свидетельствующих о фиктивности хозяйственной операции, суду не представил, его вывод о неправомерности предъявления Обществу к вычету уплаченного НДС является необоснованным.

В соответствии с положениями пункта 9 статьи 165 НК РФ налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов с декларацией как в срок не позднее 180 дней, так и после истечения 180 дней.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно пункту 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при применении статьи 122 НК РФ следует учитывать, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик представил полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, и факт правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговым органом подтвержден.

Следовательно, в данном случае у налогоплательщика не возникла задолженность перед бюджетом и оснований для привлечения его к налоговой ответственности нет.

При указанных обстоятельствах судами первой и апелляционной инстанции было правомерно признано недействительным обжалуемое решение налогового органа.

Решение суда

Таким образом, оснований отмены обжалуемых судебных актов, по мнению суда, не имеется. Другими словами, налоговый орган в данном случае не вправе отказать Обществу в вычете, равно как и привлекать его к ответственности по статье 122 НК РФ, так как в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов с декларацией как в срок не позднее 180 дней, так и после истечения 180 дней.

Ниже приведем примеры проводок, которыми сопровождаются большинство экспортных операций:

дебет счета 62 кредит счета 90-1 - отражена задолженность покупателей за проданную продукцию;

дебет счета 90-2 кредит счета 43 - списана себестоимость проданной продукции;

дебет счета 90-5 кредит счета 68 - отражены экспортные таможенные пошлины, подлежащие уплате;

дебет счета 68 кредит счета 91-1 - начислены положительные курсовые разницы по расчетам с таможенными органами в иностранной валюте;

дебет счета 91-2 кредит счета 68 - начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с таможенными органами в иностранной валюте;

дебет счета 44 кредит счета 60 (76) - отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации;

дебет счета 44 кредит счета 60 (76) - отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции за пределами территории Российской Федерации;

дебет счета 60 (76) кредит счета 91-1 - начислены положительные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте;

дебет счета 91-2 кредит счета 60 (76) - начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте;

дебет счета 44 кредит расходных счетов - отражены прочие расходы по продаже продукции на экспорт;

дебет счета 90-2 - кредит счета 44 - списаны на себестоимость проданной продукции расходы по продаже;

дебет счета 62 кредит счета 91-1 - начислены положительные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца);

дебет счета 91-2 кредит счета 62 - начислены отрицательные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца);

дебет счета 52 кредит счета 62 - отражена полученная валютная выручка за проданную продукцию;

дебет счета 68 кредит счета 19 - предъявлен к вычету из бюджета НДС, уплаченный поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве и продаже продукции на экспорт, при предъявлении в налоговые органы соответствующих подтверждающих документов (в соответствии со статьей 165 НК РФ).

А.Е. Суглобов,

главный редактор журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.