Валютные разницы. Оказание услуг на территории РФ за валюту: документооборот, учет и налогообложение (В. Семенихин, газета "Финансовая газета", N 16, апрель 2017 г.)

Валютные разницы. Оказание услуг на территории РФ за валюту: документооборот, учет и налогообложение

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

Газета "Финансовая газета", N 16, апрель 2017 г., с. 5-7.

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных и быстро развивающихся отраслей экономики, в которой занято значительное количество исполнителей, в том числе действующих в форме юридических лиц.

Оказывать свои услуги российская организация может не только российским партнерам, но и иностранным контрагентам. В последнем случае расчеты между исполнителем и заказчиком услуги осуществляются, как правило, в иностранной валюте. При этом возникает много вопросов, которые мы рассмотрим.

Документооборот и бухгалтерский учет

Оказывая услугу иностранному заказчику, российский исполнитель занимается не "обычным" видом бизнеса, а внешнеторговой деятельностью, государственное регулирование которой осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8.12.03 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Как следует из п. 4 ст. 2 Закона N 164-ФЗ, одной из составляющих внешнеторговой деятельности является внешняя торговля услугами, которая согласно п. 8 ст. 2 данного Закона представляет собой оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ.

Одним из способов внешней торговли услугами является оказание услуг на территории Российской Федерации иностранному заказчику, в качестве которого рассматриваются в том числе и иностранные организации, заказывающие услугу или пользующиеся ею.

Отношения между исполнителем и заказчиком услуг, как и любые иные отношения между организациями-партнерами, регулируются на основании договора. Причем в общем случае денежные обязательства договоров в Российской Федерации выражаются в рублях, так как законным платежным средством на территории России является рубль.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 140 и п. 3 ст. 317 ГК РФ допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в случаях, порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке. При этом, как указано в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 4.11.02 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", в случае, когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте.

Следует отметить, что при ведении внешнеэкономической деятельности договоры обычно именуют внешнеэкономическими контрактами, при исполнении которых у его сторон могут возникать разницы, обусловленные колебанием курса используемой валюты. Если с момента оказания услуги до ее оплаты иностранным заказчиком курс вырос, то исполнитель получит доход в большем размере, чем предусмотрено контрактом, а при падении курса - в меньшем, чем ожидал. В бухгалтерском учете такие разницы представляют собой курсовые разницы, учет которых большинством российских организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

На основании п. 1 ст. 30 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г.

Было отмечено, что денежное обязательство, вытекающее из внешнеэкономического контракта, выражено в иностранной валюте, однако положения ПБУ 3/2006 обязывают организации пересчитывать свои "валютные" активы и обязательства в рубли, поскольку на основании ст. 12 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации.

В пп. 5 и 6 ПБУ 3/2006 определено, что пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей ведения бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

При оказании услуг за валюту образование курсовых разниц зависит не только от динамики курса валюты, но и от порядка осуществления расчетов между сторонами внешнеэкономического контракта. Так, в контракте может предусматриваться, что услуги оказываются исполнителем на условиях:

- предварительной оплаты;

- аванса;

- последующей оплаты.

В первом из указанных случаев курсовые разницы в учете исполнителя не возникают. Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 сумма полученной предварительной оплаты отражается исполнителем в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (в данном случае - это дата получения денег на валютный счет в банке). В дальнейшем, если даже курс валюты меняется, на основании п. 10 ПБУ 3/2006 средства, полученные от заказчика до момента оказания услуги, не пересчитываются, а доходы исполнителя признаются в учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты.

Если услуга оказывается на условиях последующей оплаты, то на дату совершения операции в иностранной валюте (в данном случае - это дата признания дохода) в бухгалтерском учете исполнителя отражается выручка, которая признается в сумме дебиторской задолженности иностранного партнера, исчисленная по курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату оказания услуг.

В дальнейшем выручка не меняется, а дебиторская задолженность партнера переоценивается на каждую отчетную дату (последний день месяца) и на дату ее оплаты (пп. 4, 5, 6 и 7 ПБУ 3/2006).

Примечание. Основные положения

Основным нормативным документом в сфере валютного регулирования является Федеральный закон от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), в соответствии с которым проведение расчетов в иностранной валюте представляет собой валютную операцию, которая подлежит особому контролю со стороны государства. Основные участники валютных операций - резиденты и нерезиденты, состав которых определен пп. 6, 7 ст. 1 Закона N 173-ФЗ соответственно.

В число нерезидентов включены в том числе и иностранные организации, расположенные за пределами Российской Федерации, а также их филиалы, представительства и иные обособленные структурные подразделения, находящиеся на территории России.

Согласно ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, исключение составляют лишь операции, которые даны в статье.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Закона N 173-ФЗ). Единственное исключение из данного правила составляют операции по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте. Эти операции в Российской Федерации производятся только через уполномоченные банки.

Уполномоченным банком может быть исключительно российский банк, имеющий право на основании лицензии ЦБ РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Таким образом, оказание российской организацией услуг за валюту иностранному партнеру на территории Российской Федерации не противоречит нормам российского права.

Возникающие в результате пересчета курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты исполнителя как прочие доходы или расходы (пп. 11-13 ПБУ 3/2006).

Самым сложным вариантом учета возникающих курсовых разниц является тот, когда услуги оказываются на условиях аванса. В этом случае выручка исполнителя формируется из двух частей - из оплаченной к моменту оказания услуги и той, за которую оплата еще не получена. Первая определяется как сумма в рублях, исчисленная по курсу на дату получения аванса, а вторая - по курсу, действующему на дату оказания услуги. Поскольку оплаченная к моменту оказания услуги выручка не подлежит пересчету, то курсовые разницы будут возникать только в отношении неоплаченной части выручки, которая подлежит пересчету на дату ее оплаты, а также на каждую отчетную дату в течение всего срока до даты погашения оставшейся задолженности.

По общему правилу пересчет стоимости полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к учету не производится в связи с изменением курса. Между тем на практике может возникнуть ситуация, когда по ряду причин исполнитель должен вернуть заказчику ранее полученный аванс или сумму предварительной оплаты.

В рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г. (письмо Минфина России от 28.12.16 г. N 07-04-09/78875) было разъяснено, что в случае возникновения у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора обязанности возвратить ранее полученные им авансы, суммы предварительной оплаты, выраженные в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией, выдавшей эти авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2006, так как положения п. 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются.

Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, которые ранее учитывались в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата. По нашему мнению, такой пересчет должен производить и соответственно отражать в учете возникающие курсовые разницы не только заказчик услуги, но и ее исполнитель.

В соответствии с Законом N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни организации подтверждается соответствующим первичным документом (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Причем в настоящее время организации (за исключением организаций государственного сектора) могут пользоваться как унифицированными формами первичных документов, так и самостоятельно разработанными формами, отвечающими требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы используемой "первички" определяет руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Практика свидетельствует, что большинство организаций по-прежнему отдают предпочтение типовым формам первичной учетной документации, которые, кстати отметим, заполняются в рублях.

Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что заполнять первичные учетные документы в иностранной валюте нельзя (письма Минфина России от 12.01.07 г. N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.09 г. N 16-15/038922).

Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что основным документом, подтверждающим факт оказания услуги, является акт, унифицированной формы которого не существует. Поэтому в любом случае исполнителю услуги придется разработать форму акта самому и зафиксировать ее использование в учетной политике. Если учесть тот факт, что в ст. 9 Закона N 402-ФЗ не содержится требование о составлении первичных документов в рублях, то в форме акта об оказании услуг, применяемой в сделках с иностранными партнерами, исполнитель вполне может предусмотреть возможность отражения данных в иностранной валюте. О том, что такие действия не противоречат нормам законодательства, указано и в судебных решениях, например в постановлении ФАС Московского округа от 19.08.09 г. N КА-А40/7963-09.

В отношении подтверждения факта оказания услуг иностранным партнерам целесообразно ознакомиться с Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденным МВЭС России 1.07.97 г. N 10-83/2508, ГТК России 9.07.97 г. N 01-23/13044, ВЭК России 3.07.97 г. N 07-26/3628. Согласно письму ФТС России от 12.12.11 г. N 14-112/60685 указанный документ применяется в части, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации.

Если российский исполнитель услуги является плательщиком НДС, а услуга, предоставленная нерезиденту, считается оказанной в Российской Федерации, то в течение пяти календарных дней с момента ее оказания исполнитель обязан выставить счет-фактуру своему контрагенту. При этом, как установлено в п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, однако такое возможно только в случае, если "валютное" обязательство оплачивается в иностранной валюте, на что указывается в Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. N 1137 (далее - Правила N 1137). Однако имейте в виду, что зарегистрировать "валютный" счет-фактуру в книге продаж исполнитель обязан в рублях и копейках.

Напомним, что согласно п. 6 ст. 52 НК РФ с 1 января 2014 г. НДС, как и другие российские налоги, исчисляется в полных рублях. В связи с этим у налогоплательщика может возникнуть вопрос о том, распространяется ли правило об округлении суммы налога на счета-фактуры. Ответом могут служить разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 22.04.14 г. N 03-07-07/18585, в котором указано, что правило округления налога касается показателей налоговой декларации по НДС, а к счетам-фактурам и налоговым регистрам по НДС оно не применяется.

Не следует забывать, что в строке 7 счета-фактуры, выставляемого в иностранной валюте, нужно указать ее наименование и код по Общероссийскому классификатору валют, утвержденному постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 г. N 405-ст. Ошибки в заполнении этих данных "валютного" счета-фактуры для заказчика услуги могут привести к потере налогового вычета по НДС (письмо Минфина России от 11.03.12 г. N 03-07-08/68).

Для регистрации "валютного" счета-фактуры в книге покупок и книге продаж сумму полученного аванса или стоимость услуг, а также сумму НДС необходимо пересчитать в рубли на дату получения аванса (письмо ФНС России от 21.07.15 г. N ЕД-4-3/12813) или дату оказания услуг соответственно.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете исполнителя услуг разницы, возникающие при выполнении внешнеэкономического контракта, также признаются курсовыми (п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). В зависимости от того, являются ли эти разницы положительными или отрицательными, они включаются в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика. Напомним, что порядок признания в учете внереализационных доходов (расходов) зависит от выбранного исполнителем и установленного в налоговой политике метода признания доходов и расходов.

Поскольку использование кассового метода является, скорее, исключением, чем правилом, то обычно организации применяют метод начисления, при котором доходы и расходы признаются в порядке, установленном ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

В п. 8 ст. 271 определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло ранее.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка в части, приходящейся на них соответственно. В налоговом учете авансы, задатки, полученные в иностранной валюте, не подлежат последующей переоценке (абзац 3 ст. 316 НК РФ, письма Минфина России от 16.07.13 г. N 03-03-06/1/27685, от 19.08.11 г. N 03-08-05 и др.).

Вместе с тем если договор расторгается, и у исполнителя услуги возникает обязанность по возврату ранее полученного аванса, то последний не может рассматриваться в качестве аванса, полученного в иностранной валюте, а должен считаться как денежное требование в иностранной валюте. Следовательно, переквалифицированный аванс как обязательство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательства (требования) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло ранее. При этом возникающие курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика. Такие разъяснения по данному вопросу даны Минфином России в письме от 16.05.16 г. N 03-03-06/1/27851.

Датой признания внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогичный порядок учета предусмотрен и в отношении расходов. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло ранее.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка в части, приходящейся на них соответственно (письмо Минфина России от 7.09.12 г. N 03-05-05-01/53).

Датой признания внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), также признается последнее число текущего месяца согласно п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Сравнивая бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц, возникающих при оказании услуг нерезиденту, можно отметить, что порядок учета практически одинаков, а это означает, что у организации-плательщика налога на прибыль отпадает необходимость применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

НДС

Если местом оказания услуги признается территория РФ, то в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ у российского исполнителя услуги возникает объект обложения НДС. Напомним, что ст. 148 НК РФ содержит как общий порядок определения места реализации услуг, так и специальные, зависящие от определенных условий. При этом согласно общему правилу (п. 4 ст. 148 НК РФ) место оказания услуги подтверждается самим контрактом, заключенным с иностранными заказчиком, а также документами, подтверждающими факт оказания услуги.

Если нерезидентом является представительство иностранной организации, расположенное в Российской Федерации, то следует применять правило определения места деятельности покупателя, содержащееся в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании которого территория РФ считается местом оказания услуги только в случае, если покупатель фактически присутствует на территории Российской Федерации. Следовательно, при оказании услуг такому нерезиденту объект обложения НДС будет иметь место лишь тогда, когда услуга оказана самому представительству, а не головной компании, расположенной за рубежом (письмо Минфина России от 24.03.14 г. N 03-07-08/12698).

Для исчисления суммы налога плательщик НДС определяет налоговую базу в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ). Особенностью реализации в сделках с нерезидентами является то, что расчеты по договору производятся в иностранной валюте, поэтому у плательщика НДС возникает необходимость пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли.

Как установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ. Причем в общем случае указанный пересчет производится на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Напомним, что в соответствии со ст. 167 моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иначе говоря, если моментом определения налоговой базы признается день оказания услуги, то пересчет "валютной" выручки в целях исчисления НДС осуществляется на день оказания услуги. Если договор с нерезидентом содержит условие о предварительной оплате, то налогоплательщику придется дважды пересчитывать полученную валютную выручку в рубли: первый раз при получении предварительной оплаты; второй - на день оказания услуг (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В отличие от бухгалтерского учета и налогообложения прибыли в случае получения аванса выручка для целей исчисления НДС подлежит пересчету.

Если с момента получения предварительной оплаты до момента оказания услуги курс сменился, то сумма "авансового" налога не будет совпадать с суммой налогового обязательства, исчисленного с реализации услуг. В то же время такие колебания валюты не сказываются на величине налоговой базы исполнителя, поскольку на дату подписания акта об оказании услуг российская организация - исполнитель на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ применяет вычет по сумме налога, уплаченного в бюджет с полученного аванса (письмо Минфина России от 4.10.12 г. N 03-07-15/130).

Следует иметь в виду, что пересчет валютной выручки по услугам, облагаемым по ставке 0%, производится в особом порядке. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).