Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике (Ю. Лермонтов, газета "Финансовая газета", N 16, апрель 2017 г.)

Обзор налоговых споров. Разъяснения по вопросам прецедентных дел, возникающих в судебной практике

Ю. Лермонтов,

государственный советник

Российской Федерации 3 класса

Газета "Финансовая газета", N 16, апрель 2017 г., с. 8.

О пересмотре выводов, сделанных по результатам камеральной проверки

Суд, удовлетворяя требование учреждения о признании незаконным бездействия налогового органа, которое выразилось в неосуществлении возмещения НДС, обязании возвратить сумму излишне уплаченного НДС, начислить и уплатить проценты за нарушение сроков возмещения и возврата НДС, обеспечить возврат и зачет по решениям, разъяснил, что проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки, представляющей собой более высокий (углубленный) уровень налогового контроля, не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа относительно обоснованности возмещения налога (Определение ВС РФ от 21.02.17 г. N 305-КГ16-14941).

Суть дела

Учреждение представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС, в которых был заявлен к возмещению из бюджета налог. В связи с корректировкой налоговой обязанности у налогоплательщика возникла переплата по НДС, поэтому учреждение направило в налоговый орган заявления о возмещении (возврате) НДС и возврате излишне уплаченного налога.

По результатам проведенных камеральных налоговых проверок инспекцией приняты решения об отказе в привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения и в дополнение к ним решения об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Отказ возместить налог основан на выводе налогового органа о том, что налогоплательщиком не был соблюден уведомительный порядок отказа от освобождения хозяйственных операций от налогообложения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

Не согласившись с решениями налогового органа, учреждение обратилось в суд.

Примечание. Комментарий к Определению ВС РФ N 305-КГ16-14941

Вывод, изложенный в данном определении, согласуется с позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.12 г. N 12207/11. 

Из буквального толкования норм НК РФ не следует запрета налогового органа пересматривать выводы камеральной налоговой проверки в рамках проведения выездной, поскольку последний вид проверки является более тщательным, позволяет в большей степени изучить необходимую документацию и информацию.

Суд также разъяснил, что по смыслу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, который осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Между тем данный срок пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.

Следует обратить внимание на то, что ранее налоговые органы придерживались противоположной позиции, согласно которой в случае пропуска указанного срока утрачивается право на возмещение налога (письмо ФНС России от 26.08.10 г. N ШС-37-3/10064).

Позиция суда

Суд, удовлетворяя требование учреждения, указал, что согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, которые признаются объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику на основании положений данной статьи.

В п. 5 ст. 149 НК РФ установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), законодательство о налогах и сборах;

- определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Суд пришел к выводу, что из системного толкования положений ст. 88 и 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Поэтому по результатам выездной проверки не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа относительно обоснованности возмещения налога.

На основании ст. 101 НК РФ выносимое по результатам выездной налоговой проверки решение является ненормативным правовым актом, определяющим отношение государства в лице налоговых органов к тому, соответствуют ли действия проверяемого лица законодательству о налогах и сборах. Этот акт, будучи принятым в установленной законом процедуре компетентным должностным лицом, после своего вступления в силу порождает правовые последствия и является обязательным не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов.

По смыслу пп. 3, 6-7 ст. 176 НК РФ отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со ст. 101 НК РФ, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета.

О квалификации дохода в целях применения ЕСХН

Суд, частично отказывая в удовлетворении требований крестьянского (фермерского) хозяйства (далее - КФХ) о признании недействительным решения Управления ФНС России по субъекту РФ в части доначисления налогов, пени, применения штрафов, указал, что доход от реализации сахара не может быть квалифицирован как доход от реализации сельскохозяйственной продукции или продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.17 г. N Ф10-5373/2016).

Суть дела

Межрайонной инспекцией ФНС России по субъекту РФ была проведена выездная налоговая проверка КФХ в отношении правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой было принято решение о доначислении налога на имущество, транспортного налога, налога на прибыль, пени, применении налоговых санкций по ст. 122 и 123 НК РФ.

Налоговый орган пришел к таким выводам на основании того, что из-за неправомерного включения в сумму доходов от реализации сельскохозяйственной продукции выручки от реализации сахара налогоплательщик необоснованно применял в проверяемых периодах систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, так как без учета выручки от реализации сахара доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составила 53% в общем объеме реализации, т.е. менее 70%.

Позиция суда

Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату указанного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ в целях применения главы 26.1 сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в п.п. 2 данного пункта, составляет не менее 70%.

К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Порядок отнесения к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством РФ.

Перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утверждены постановлением Правительства РФ от 25.07.06 г. N 458. Как указал суд, в данный перечень сахар не включен.

С учетом изложенного суд согласился с решением судов нижестоящих инстанций о том, что доход от реализации сахара не может быть квалифицирован как доход от реализации сельскохозяйственной продукции или продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Примечание. Комментарий к постановлению Арбитражного суда Центрального округа N Ф10-5373/2016

Как показывает анализ практики арбитражных судов, организации, желая применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН, завышают процент дохода, полученный от производства сельскохозяйственной продукции, что является нарушением норм законодательства о налогах и сборах.

Суд также разъяснил, что доводы КФХ о том, что сахар в любом случае является продукцией первичной переработки независимо от того, что он не поименован в Перечне, утвержденном постановлением N 458, и изготовлен в результате переработки сахарной свеклы собственного производства, были рассмотрены судами и правильно отклонены как не основанные на нормах права и материалах дела, в которых отсутствуют первичные документы о передаче заявителем продукции в переработку и об оплате налогоплательщиком услуг по переработке свеклы.