Вопрос: В прошлом номере журнала была рассмотрена спорная ситуация, касающаяся начисления страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров. А можно ли учесть суммы этих вознаграждений в расходах по налогу на прибыль? Облагаются ли они НДФЛ? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2017 г.)

В прошлом номере журнала была рассмотрена спорная ситуация, касающаяся начисления страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров*(1). А можно ли учесть суммы этих вознаграждений в расходах по налогу на прибыль? Облагаются ли они НДФЛ?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2017 г., с. 22-25.

Ситуация с учетом расходов на выплату вознаграждений членам совета директоров при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не выглядела однозначной, пока ст. 270 НК РФ не была дополнена п. 48.8. В этой статье перечисляются расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, а согласно данному пункту в числе таких расходов оказались прямо указаны суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Разумеется, данная норма не означает, что все, что бы ни выплатила организация члену совета директоров, не может быть учтено в расходах. Понятно, что речь идет о тех вознаграждениях, которые выплачиваются этим физическим лицам в соответствии с Законом об ООО*(2) или Законом об АО*(3).

Правда, в Письме Минфина России от 17.10.2016 N 03-04-06/60254 буквально заявлено следующее: вне зависимости от основания оплаты любые вознаграждения и иные выплаты, осуществляемые членам совета директоров, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Но очевидно, что это оговорка. Такой категоричности в других разъяснениях финансистов мы не находим.

Напротив, в Письме от 02.11.2011 N 03-03-07/49 они прямо указывают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64 Закона об АО. То есть вознаграждений, которые выплачиваются физическим лицам непосредственно за исполнение ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Какие именно функции они исполняют - перечислено в ст. 65 Закона об АО. Отметим, что этот список незакрытый. Он может быть дополнен в уставе организации*(4).

Следовательно, если физическое лицо, которое имеет статус члена совета директоров, исполняет функции, не связанные с этим статусом (то есть не входящие в указанный список, возможно, дополненный в уставе организации), то вознаграждение за выполнение этих функций учитывается в расходах по налогу на прибыль так же, как если бы аналогичные работы выполняло любое другое лицо (см. письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/579).

Разумеется, должен быть заключен трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ. У организации не возникнет дополнительных расходов в виде страховых взносов, ведь, как можно понять из предыдущего нашего материала о вознаграждениях членам совета директоров, такие вознаграждения облагаются ими в любом случае.

Необходимо правильно разделять названные виды вознаграждений.

Так, в Постановлении АС МО от 02.11.2015 N Ф05-13253/2015 по делу N А40-153353/14 рассмотрена следующая ситуация. Один из членов совета директоров одновременно в соответствии с трудовым договором занимал должность руководителя организации (генерального директора), а другой - его заместителя. На основании этих трудовых договоров организация выплачивала им вознаграждения, но налоговики все-таки расценили эти вознаграждения как выплаты этим лицам именно за членство в совете директоров (см. также Постановление АС МО от 22.10.2015 N Ф05-13151/2015 по делу N А40-164864/14).

Кажется, что инспекция неправа, ведь организация прямо указывала, что эти выплаты производятся за управление организацией в качестве единоличного исполнительного органа и его заместителя (ст. 40 Закона об ООО). Физические лица занимали в обществе должности, обязанности по которым отличаются от функций членов совета директоров, установленных уставом организации, выплаты премий, оспариваемых налоговым органом, были произведены указанным лицам за достижение плановых показателей в соответствии с решениями совета директоров.

Однако указанные премии выплачивались в размерах, несопоставимых с установленными генеральному директору и его заместителю размерами окладов, превосходили их во много раз. При этом такой фактический размер премий не был предусмотрен ни трудовыми договорами, ни приказами о премировании.

Налоговики также обнаружили, что при заполнении справки по форме 2-НФДЛ, помимо заработной платы, премий в рамках трудовых договоров, отраженных по коду 2000 (вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей), налогоплательщик часть расходов отразил как вознаграждения членам совета директоров по коду 2001, где учитываются вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации.

Собственно, руководитель организации и его заместитель расценивали значительную часть выплачиваемого им вознаграждения именно как бонусы за членство в совете директоров, это было видно из протоколов их допросов.

Налоговый орган придал значение и тому, что в нескольких протоколах заседания совета директоров указано основание для выплат вознаграждений его членам за особые заслуги в реализации высоко прибыльных экономических решений, фактически за выполнение функций, которые предусмотрены уставом за советом директоров, а не трудовых функций.

Конечно, последнее утверждение налоговиков может показаться спорным, но сочетание его с другими доводами, которые они привели, вызвало решение суда о том, что данные доводы следует учесть. Дело снова направили в суд первой инстанции, который после подробного анализа всех аргументов налоговиков отказал налогоплательщику в признании недействительным требования о привлечении его к ответственности, то есть согласился с тем, что данные расходы не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2016 по делу N А40-153353/14-39-4895).

Таким образом, при выплате вознаграждений по трудовому договору физическому лицу, которое одновременно является членом совета директоров, важно правильно оформить эти выплаты, чтобы они соответствовали исключительно выполнению трудовых функций физическими лицами, пусть и управленческих, но не входящих в их обязанности как членов совета директоров.

Что касается обложения НДФЛ данных выплат, то об этом нет никаких споров, потому что нет положений о них в гл. 23 НК РФ. То есть они без изъятия включаются в доход физического лица, так как согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (см. Письмо Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54819).

Вознаграждение, полученное физическим лицом как членом совета директоров российской организации, признается облагаемым доходом у источника выплаты и в том случае, если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем. Данный доход не признается доходом, полученным от предпринимательской деятельности.

1 мая 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.В. Подкопаева "Выплаты членам совета директоров и страховые взносы", N 4, 2017, стр. 53.

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(4) Аналогичные положения имеются в ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(5) Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2017 N 09АП-63760/2016 данное решение оставлено без изменения.