Выплаты членам совета директоров и страховые взносы (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г.)

Выплаты членам совета директоров и страховые взносы

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2017 г., с. 53-59.

Уже несколько месяцев уплата страховых взносов регулируется не Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, а Налоговым кодексом. Кажется, что пока это не принесло существенных изменений для плательщиков страховых взносов (вряд ли таковыми можно назвать затруднения с тем, какой статус плательщик должен указывать в платежных поручениях или что делать с задолженностями и переплатами прошлых периодов).

Ведь положения НК РФ о страховых взносах почти не отличаются от положений указанного закона. Но, как часто это бывает, нормы могут трактоваться по-разному.

Пока Минфин рекомендует пользоваться разъяснениями, сделанными в прошлые годы Минтрудом. Но и сами финансисты начали высказывать мнение о том, как следует понимать те или иные положения гл. 34 НК РФ. И приходится отметить, что их разъяснения не всегда совпадают с теми, что давал Минтруд.

Пример тому - обложение страховыми взносами выплат членам совета директоров. Правда, в данном случае отличие мнения финансистов от подхода Минтруда обусловлено не возникшей у них иной точкой зрения на эту проблему, а некоторыми, хотя и высокими, судебными решениями, появившимися в 2016 году.

Труд директоров оплачивается по решению собрания

Изначально чиновники Минтруда склонялись к тому, что выплаты членам совета директоров не должны облагаться страховыми взносами - положительный подход для плательщиков страховых взносов, учитывая, что количество таких лиц бывает невелико, но сами суммы выплат каждому из них, как правило, весьма значительны.

В соответствии с п. 2 ст. 32 Закона об ООО*(1) уставом ООО может быть предусмотрено образование совета директоров общества. Совет директоров не следует путать с исполнительным органом общества, хотя, пусть и с определенным ограничением, члены коллегиального исполнительного органа или лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, могут входить в совет директоров.

Именно руководство текущей деятельностью общества ведет коллегиальный исполнительный орган или лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа. Совет директоров призван решать иные вопросы, его компетенция определяется уставом общества (п. 2.1 ст. 32 Закона об ООО).

Но по решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.

Аналогично этому и общее руководство акционерным обществом может осуществлять совет директоров (гл. 8 Закона об АО*(2)). Вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества, который руководит текущей деятельностью и подотчетен совету директоров.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона об АО).

Минтруд не хочет облагать взносами выплаты директорам

В отношении советов директоров ООО и АО примерно в одно и то же время Минздравсоцразвития (из которого позднее был выделен Минтруд) привел одну и ту же аргументацию. Ведомство указало, что, как следует из положений Закона об ООО и Закона об АО, вознаграждения членам совета директоров выплачиваются не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников (акционеров). Поэтому данные вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами (письма от 01.03.2010 N 421-19, от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6)).

Этот подход не изменился и после внесения изменений в ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, действовавших с 01.01.2011. Согласно им объектом обложения страховыми взносами признавались уже выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений. Например, в письмах Минтруда России от 26.03.2014 N 17-4/ООГ-200, от 02.04.2015 N 17-4/В-163, от 07.05.2015 N 17-3/В-234, от 22.12.2015 N 17-3/В-634 и многих других пояснялось, что ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, заместитель генерального директора, главный бухгалтер, секретарь и т.д.), трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанность работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может.

Поскольку вознаграждения членам совета директоров выплачиваются на основании общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, они не облагаются страховыми взносами.

Таким образом, для целей исчисления страховых взносов следует разграничивать выплаты, связанные с исполнением физическими лицами своих трудовых обязанностей, и вознаграждения, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров.

То же самое чиновники Минтруда говорили о выплатах членам совета директоров ООО (Письмо Минтруда России от 11.03.2015 N 17-4/В-109).

Также ведомство подробно разъясняло, что общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров. Положениями законов об АО и ООО обязанность по выплате вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества за выполнение ими управленческих и, соответственно, контрольных функций не предусмотрена, выплата этих вознаграждений им не гарантируется.

Оно выплачивается по решению общего собрания акционеров общества, которое его и назначает. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.

То есть не соблюдается критерий об оказании услуги по гражданско-правовому договору, представляющему двухстороннюю или многостороннюю сделку в соответствии с положениями ГК РФ. В отношении членов совета директоров акционерного общества и членов ревизионной комиссии происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

Договор между организацией и членами совета директоров нельзя считать трудовым в силу того, что исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) организует выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров общества, то есть члены совета директоров не подчиняются распоряжениям исполнительного органа.

При трудовых отношениях присутствуют элементы подчинения работника правилам труда у работодателя, но не наоборот.

Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Членам совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата, которая зависит от квалификации работника, условий труда и результатов работы.

Поэтому правоотношения между членами совета директоров и руководителем организации не могут относиться к трудовым, что и закреплено положениями ст. 11 ТК РФ (см. письма Минтруда России от 27.01.2016 N 17-4/В-28, от 26.02.2016 N 17-4/ООГ-318, от 11.04.2016 N 17-3/В-147, от 15.06.2016 N 17-4/В-247, от 30.05.2016 N 17-4/В-211).

Минтруд разъясняет, контролеры и суды располагают

Несмотря на столь явно выраженное отношение Минтруда к рассматриваемым вознаграждениям и выплатам, территориальные органы ПФР и ФСС часто игнорировали его, привлекая организации к ответственности в случае, если они не начисляли на эти выплаты и вознаграждения страховые взносы. Ситуацию для чиновников облегчало то, что их регулярно поддерживали арбитражные суды (см. постановления АС ЦО от 08.09.2015 N Ф10-2821/2015 по делу N А14-14892/2014, АС ВВО от 05.08.2015 N Ф01-2883/2015 по делу N А43-22683/2014, АС ДВО от 13.08.2015 N Ф03-3163/2015 по делу N А73-849/2015*(3), АС УО от 06.10.2015 N Ф09-7351/15 по делу N А50-4019/2015*(4)).

Суды находят между советом директоров и организацией гражданско-правовые отношения, общее руководство обществом они фактически приравнивают к руководству, которое осуществляет исполнительный орган общества. Выплату вознаграждения членам совета директоров они связывают с выполнением ими управленческих функций.

Разъяснения Минздравсоцразвития и Минтруда суды не считают нормативными правовыми актами. Причем, как видно, правильность решений арбитражных судов подтверждал и ВС РФ, а ранее и ВАС.

Несмотря на это, Минтруд, игнорируя "ущерб" бюджетам ПФР и ФСС от его позиции, настаивал на своем, и ведомство можно понять, его аргументы, по нашему мнению, весьма убедительны.

Но и Минтруду пришлось "сдаться", поскольку недавно на стороне арбитражных судов выступила самая высокая судебная инстанция страны: Конституционный суд. Он высказался в определениях от 06.06.2016 N 1169-О и 1170-О.

Причем плательщики страховых взносов, подавая жалобы в этот суд, просили лишь признать неконституционными положения ч. 1 ст. 7 Федерального Закона N 212-ФЗ в той части, которая позволяла ПФР включать в объект обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, которые выплачиваются на основании решения общего собрания акционерного общества, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам. Однако суд, вопреки своему обычному правилу, фактически дал трактовку названной нормы, указав, как нужно ее применять в рассматриваемом случае.

КС РФ отметил, что отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Действующая редакция данной нормы прямо включает в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения).

По поводу того, что в отношении членов совета директоров акционерного общества и членов ревизионной комиссии якобы происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров, судьи возразили, что для приобретения статуса члена совета директоров требуется все-таки выражение согласия избираемого лица. В этом смысле речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров.

Вознаграждение может выплачиваться на основании решения общего собрания как при наличии соответствующего условия в договоре, заключаемом между членом совета директоров и обществом, так и в отсутствие такого условия.

КС РФ прямо указал: законодательство предполагает отнесение вознаграждения, выплачиваемого членам совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, к объекту обложения страховыми взносами независимо от этого условия и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой, критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.

Поэтому Минтруд вынужден был дать иное разъяснение в Письме от 15.11.2016 N 17-4/В-448. Сославшись на решения КС РФ, чиновники решили признать указанный вывод суда в отношении выплат членам совета директоров. При этом они добавили, что применять его территориальные органы ПФР и ФСС должны лишь с момента вступления в силу этих решений, то есть с 06.06.2016*(5). Иначе говоря, никаких пересчетов за прошлые периоды делать не нужно.

Впрочем, как видим, эти территориальные органы по данному вопросу и раньше часто имели собственное мнение, отличающееся от позиции Минтруда, а суды их всегда поддерживали.

Обратите внимание! В Письме Минтруда N 17-4/В-448 отдельно сказано, что решения КС РФ не относятся к взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемым в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Ведь объект обложения этими взносами, как следует из п. 1 ст. 20.1 названного закона, определяется несколько иначе, нежели страховые взносы, которые определялись в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (а теперь - НК РФ). Объектом обложения такими страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Вот это дополнительное условие позволило Минтруду считать, что поскольку обязанность уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждений, выплачиваемых на основании решения общего собрания участников общества члену совета директоров (наблюдательного совета), не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, указанные вознаграждения не подлежат обложению этими страховыми взносами.

Вернемся, наконец, к тому, что думает Минфин по поводу обложения страховыми взносами выплат членам совета директоров, раз теперь он вправе давать разъяснения по этому поводу. Финансисты сразу столкнулись с позицией КС РФ и поэтому раздумывать не стали. Как и Минтруд в Письме N 17-4/В-448, они просто констатировали, что вознаграждения членам совета директоров общества в любом случае подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование с момента вступления в силу названных определений КС РФ (письма от 13.02.2017 N 03-15-06/7788, N 03-15-06/7792, N 03-15-06/7794, от 14.02.2017 N 03-15-06/8105, от 17.02.2017 N 03-15-06/9186, от 21.02.2017 N 03-15-05/9890, от 27.02.2017 N 03-15-06/10897, 03-15-06/10916). И оспорить такой подход у плательщиков страховых взносов теперь нет никаких шансов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ Об акционерных обществах.

*(3) Определением ВС РФ от 29.10.2015 N 303-КГ15-13555 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(4) Определением ВС РФ от 02.02.2016 N 309-КГ15-19048 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(5) Статья 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".