Неотфактурованные поставки (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.)

Неотфактурованные поставки

Нередко в организацию поступает имущество без расчетных документов поставщика. Продавец, как известно, обязан одновременно с поставкой вещи передать покупателю относящиеся к ней документы. О необходимости передачи ее технического паспорта, сертификата качества, инструкции по эксплуатации и т.п. законодатель указал непосредственно в статье 456 ГК РФ. Расчетные документы, в которых указывается количество и цена вещей, участвующих в сделке, как документы, предусмотренные иными правовыми актами, также должны быть переданы покупателю. Но, к сожалению, поставщики не всегда выполняют свои обязанности. И в организацию поступают материальные ценности без оформленных надлежащим образом расчетных документов (счетов, платежных требований, платежных требований-поручений или других документов, необходимых для расчетов с поставщиками). Такие поставки в бухгалтерском учете признаются неотфактурованными (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

В хозяйственной деятельности организаций неотфактурованные поставки чаще всего встречаются при поступлении сырья, материалов, товаров.

Вплоть до конца 80-х годов прошлого столетия практически все расчеты с поставщиками оформлялись счетами-фактурами формы N 868а. На основании их и осуществлялись безналичные расчеты между контрагентами (как правило, в форме инкассо с предварительным или последующим акцептом). Именно во время использования упомянутых счетов-фактур и зародились такие понятия, как "фактурная стоимость товара", "отфактурование поставок" и пр. Поступление же активов без такого счета-фактуры классифицировалось как неотфактурованная поставка.

Для отнесения поступивших материальных ценностей к неотфактурованным необходимо наличие оформленных в каком-либо виде отношений с поставщиками, например заключенного договора, либо же как минимум информации об их поставке от продавцов.

Передача при поставке МПЗ только грузосопроводительных документов, например накладных, также может привести к признанию ее неотфактурованной. Поскольку в общем случае грузосопроводительные документы не являются расчетными. Они могут быть признаны таковыми, если данное предусмотрено условиями договора, заключенного с поставщиком.

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие МПЗ принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

Если поступили МПЗ, которые невозможно однозначно идентифицировать, то они признаются бесхозными (ст. 225 ГК РФ). Организация должна принять все меры для установления поставщика и получения от него расчетных документов (п. 38 Методических указаний). При этом она обязана обеспечить сохранность таких ценностей до урегулирования всех вопросов по подготовке документов для их идентификации либо до момента их возврата. До этого момента такие неопознанные материальные ценности принимаются организацией на ответственное хранение. В бухгалтерском учете в этом случае производится запись по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" на рыночную их стоимость.

Ни расходовать, ни использовать такие запасы организация не может, а обязана лишь обеспечить их сохранность, за исключением когда:

- они являются скоропортящимися;

- издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью.

В этих случаях организация может воспользоваться указанными ценностями в производственных и иных целях или же продать их. Выручка от продажи данных МПЗ или их рыночная стоимость при использовании запасов для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику запасов (п. 54 Методических указаний). При возврате поставщику указанных ценностей счет 002 кредитуется.

Не относятся к неотфактурованным поставкам также поставки ценностей, право собственности на которые по условиям заключенных договоров переходит к организации только после их оплаты. И в этом случае поступившие до оплаты материально-производственные запасы приходуются на забалансовый счете 002.

Поступившие без расчетных документов поставщиков МПЗ также следует проверить, не числятся ли они как оплаченные, но находящиеся в пути или же оставлены на ответственное хранение на складах поставщиков, и не отражена ли их стоимость как дебиторская задолженность. Такие запасы к неотфактурованной поставке не относятся.

Приемка МПЗ

Покупатель обязан принять поступившие материально-производственные запасы без расчетных документов по заключенному договору с поставщиком их (ст. 484 и 513 ГК РФ). Упомянутое требование вытекает из нормы о встречном исполнении обязательств (ст. 328 ГК РФ). При необоснованном же отказе покупателя принять такие МПЗ продавец вправе отказаться от исполнения договора, востребовав при этом с покупателя понесенные им убытки (ст. 393 ГК РФ).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, как известно, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок действий покупателя при приемке МПЗ, поступивших от поставщика без документов, и вопросы учета указанных запасов до определенной степени урегулированы упомянутыми методическими указаниями.

Если по неотфактурованной поставке поступили материалы, то для их оприходования используется унифицированная форма N М-7 "Акт о приемке материалов" (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). При составлении же акта на поступившие товары организации торговли и общественного питания обращаются к унифицированной форме N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика". Если же поступает без расчетных документов тара, то для ее оприходования используется также унифицированная форма N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" (обе последние формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132). В актах следует указывать, какие расчетные документы, предусмотренные договором, отсутствуют, что определило поставки неотфактурованными.

Во всех случаях акты оформляются как минимум в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра такого акта.

Поскольку акт по форме N М-7 составляется также при приемке МПЗ, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика, то он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (продавцу). В связи с этим он составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Выполнить же последнее требование организациям в большинстве случаев не удается.

Поступающие материально-производственные запасы при неотфактурованных поставках обычно "сопровождаются" накладной либо товарной накладной (унифицированные формы N М-15 и N ТОРГ-12, утв. соответственно упомянутыми постановлениями Госкомстата России N 71а и N 132). Накладная (товарная накладная) оформляется при отпуске МПЗ сторонней организации. Составляется она в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации и является основанием для списания запасов, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Исходя из формы накладной (товарной накладной) в ней должны указываться в том числе: наименование поставляемых ценностей; единица измерения; количество; цена; сумма без учета НДС; ставка и сумма НДС; сумма с учетом НДС. Таким образом, указанные накладные содержат необходимую информацию о приобретаемых МПЗ и могут служить основанием для принятия таких активов на учет. Не возражают против этого и судьи арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.06 по делу N А19-7592/06-51-Ф02-3592/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.06 по делу N Ф04-3312/2006(23255-А70-34)).

Учитывая вышеизложенное, организация, на наш взгляд, вправе отразить в бухгалтерском учете неотфактурованные поставки при наличии накладной (товарной накладной) и акта по форме N М-7 (форме N ТОРГ-4). Данную позицию поддерживают и отдельные арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.05 по делу N А19-22656/04-40-Ф02-3201/05-С1).

Порядок отражения

Поступившие по неотфактурованным поставкам материально-производственные запасы вне зависимости от отсутствия расчетных документов должны быть оценены. Расходы организации, связанные с приобретением МПЗ для осуществления производственной деятельности либо их продажи, являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает приходовать поступившие запасы по соответствующим счетам учета согласно их назначению: - материалы, сырье, полуфабрикаты, комплектующие - на счете 10 "Материалы";

- товары - на счете 41 "Товары". Данные записи производятся в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Приходуются МПЗ в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам. Если организация по таким ценностям в качестве учетных цен использует фактическую их себестоимость, то поступившие запасы приходуются по рыночным ценам (п. 39 Методических указаний).

Неотфактурованные материальные ценности рекомендуется отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета раздельно по каждой поставке. При этом в графах, в которых должны отражаться реквизиты первичных документов, можно проставлять букву "Н" (неотфактурованные).

Упомянутая Инструкция по применению Плана счетов требует вести аналитический учет по неотфактурованным поставкам. Для отдельного их учета можно воспользоваться специальной ведомостью N 6-с "Аналитический учет по неотфактурованным поставкам", приводимой в Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утв. Минфина СССР 08.03.60).

Записи данных о неотфактурованных поставках в ведомости N 6-с производятся позиционным методом. По каждой поставке по отдельной строке в соответствии с реквизитами, предусмотренными в ведомости, приводятся необходимые данные по поступившим неотфактурованным ценностям и их стоимость (учетная или рыночная цена).

Если по неотфактурованным МПЗ отсутствует договор или в договоре сумма НДС, подлежащая уплате поставщику по поставляемым запасам, не указана, либо договорная цена отсутствует и запасы приходуются по рыночной цене, - то при отражении поступления имущества по таким поставкам сумма НДС в бухгалтерском учете расчетным путем не выделяется. Значение налога в этих случаях указывается в момент получения сопроводительных расчетных документов от поставщика согласно приведенной в них сумме.

Пример 1

По договору поставки, заключенному организацией с поставщиком материалов, в качестве расчетного документа используется счет. Согласно договору стоимость одной единицы материалов - 1650 руб. без НДС. 12 августа 2008 года без каких-либо сопроводительных документов в организацию поступила партия материалов в количестве 150 единиц.

В бухгалтерском учете данная партия материалов приходуется по стоимости, определяемой исходя из условий договора, - 247 500 руб. (1650 руб/ед. х 150 ед.). При этом используется следующая проводка:

Дебет 10 Кредит 60

- 247 500 руб. - отражена стоимость поступившей партии материалов.

Записи данных о неотфактурованных поставках могут производиться в течение месяца по мере поступления соответствующих МПЗ или в конце месяца. На наш взгляд, стоимость неотфактурованных поставок указанных запасов все же лучше отражать в последних числах отчетного месяца. Это позволяет в некоторых случаях уменьшить объем учетной информации. В случае если расчетные документы на неотфактурованные поставки будут получены в том же месяце либо в начале следующего месяца, но до составления соответствующих регистров по приходу МПЗ за прошедший, то эти поставки могут быть учтены в общеустановленном порядке (п. 38 Методических указаний). С учетом этого во втором случае записи приводятся только по тем поставкам, которые к концу месяца остались неотфактурованными. При поступлении расчетных документов уточняются и расчеты с поставщиком.

Пример 2

Используем данные примера 1, дополнив их следующим. Согласно графику документооборота в организации составление регистров учета за отчетный месяц производится до 5-го числа следующего месяца. 4 сентября по поставленной партии материалов в организацию поступили расчетные документы. По ним цена единицы материалов составила 1670 руб. без НДС, сумма поставки - 250 500 руб. (1670 руб/ед. х 150 ед.). Всего по счету причитается к оплате 295 590 руб., в том числе НДС - 45 090 руб.

Поскольку расчетные документы на приобретенные материалы поступили до окончательного оформления и закрытия регистров учета за август, то организация в этом случае вправе их оприходовать заключительными записями за этот месяц, используя данные расчетных документов:

Дебет 10 Кредит 60

- 250 500 руб. - отражена стоимость партии материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 090 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком партии материалов.

Если же расчетные документы поступают после даты составления регистров учета за отчетный месяц, то производится корректировка произведенной записи. Корректировку рекомендуется производить сторнировочными записями не на разницу между первоначальной суммой и указанной в расчетных документах, а на полную стоимость оприходованных МПЗ согласно полученным документам. Поэтому данные расчетных документов записываются в ведомости, а ранее указанная сумма сторнируется. Для этого в ведомости предусмотрен ряд граф с тем, чтобы по ведомости в целом можно было установить общую сумму сторно за отчетный месяц.

В конце месяца по ведомости в целом определяются суммы за материально-производственные запасы, принятые на учет в отчетном месяце как неотфактурованные, и сторнируемые суммы за тот же месяц. Итоговые значения, каждое обособленно, отражаются в журналах-ордерах: суммы, принятые на учет как неотфактурованные поставки обычной записью, сторнируемые суммы - сторнировочной (красной) записью.

Пример 3

Используем данные вышеприведенных примеров, изменив дату поступления расчетных документов на 16 сентября 2008 года.

Запись, произведенная в примере 1 в августе, остается неизменной:

Дебет 10 Кредит 60

- 247 500 руб. - отражена учетная стоимость полученных партий материалов.

В сентябре же производится сторнировочная запись этой проводки и прямая по оприходованию материалов по цене, указанной в расчетных документах. При этом выделяется и сумма НДС:

Дебет 10 Кредит 60

- 247 500 руб. - сторнирована учетная стоимость полученной партии материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 250 500 руб. (1670 руб/ед. х 150 ед.) - отражена учетная стоимость партии материалов согласно расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 090 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком партии материалов.

Если за период с момента оприходования МПЗ и до представления расчетных документов часть их использована на нужды организации, то необходимо произвести корректировку учтенной в затратах их стоимости. При поступлении расчетных документов на фактически полученные материально-производственные запасы в организацию по истечении отчетного года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности порядок уточнения их стоимости несколько иной. В этом случае:

- учетная стоимость МПЗ не меняется;

- сумма НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

- уточняются расчеты с поставщиком.

При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:

- уменьшение стоимости МПЗ отражается как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, т.е. записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов; - увеличение их стоимости - как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, т.е. записью по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (п. 41 Методических указаний).

Пример 4

4 декабря 2007 года на склад организации поступила партия комплектующих - 500 ед. без расчетных документов поставщика. Организация ведет учет материалов по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По договору стоимость 1 ед. комплектующих - 175 руб. Учетная (планово-расчетная) цена единицы указанных комплектующих в соответствии с разработанной организацией номенклатурой-ценником составляет 185 руб.

В расчетных документах, поступивших в организацию 25 марта 2008 года, указана цена единицы комплектующих - 183 руб., стоимость поступившей партии - 107 970 руб. (183 руб/ед. х 500 ед. х 118%), в том числе НДС - 16 470 руб. (183 руб/ед. х 500 ед. х 18%). На момент получения документов 450 ед. комплектующих данной партии переданы в основное производство, причем 150 ед. были переданы в 2007 году.

Бухгалтерская отчетность организации за 2007 год утверждена 17 марта текущего года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Оплата поставщику произведена в марте после получения расчетных документов (для упрощения примера считаем, что остатков комплектующих на начало декабря не было, до конца I квартала 2008 года поставок данного вида комплектующих не производилось).

В случае если учетной политикой организации предусмотрен учет МПЗ по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то информация о стоимости их приобретения отражается в бухгалтерском учете на счете 15. В дебет счета 15 относится покупная стоимость МПЗ, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков (в корреспонденции с кредитом счета 60), а в кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списывается со счета 15 в дебет или кредит счета 16 по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме.

Накопленные на счете 16 положительные разницы в стоимости приобретенных МПЗ списываются в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов, отрицательные же величины разницы сторнируются.

Так как на начало декабря остатков комплектующих нет, то процент списываемых отклонений, относящихся к отпущенным в этом месяце в производство комплектующих, составит 5,4054% (5000 руб. ((185 руб/ед. - 175 руб/ед.) х 500 ед.) : 92 500 руб. (185 руб/ед. х 500 ед.) х 100%).

Поступление комплектующих в декабре 2007 года и передача части их в производство в бухгалтерском учете сопровождаются следующими проводками:

Дебет 10-2 Кредит 15

- 92 500 руб. (185 руб/ед. х 500 ед.) - оприходована поступившая партия комплектующих;

Дебет 15 Кредит 60

- 87 500 руб. (175 руб/ед. х 500 ед.) - отражена задолженность за поступившую партию комплектующих;

Дебет 15 Кредит 16

- 5000 руб. (92 500 - 87 500) - отражена разница между договорной и учетной стоимостями комплектующих;

Дебет 20 Кредит 10-2

- 27 750 руб. (185 руб/ед. х 150 ед.) - учтена стоимость 150 ед. комплектующих, пере данных в производство;

Дебет 20 Кредит 16

- 1500 руб. (185 руб/ед. х 150 ед. х 5,4054%) - сторнирована величина отклонения в стоимости комплектующих, отпущенных в производство.

Передача комплектующих в производство в I квартале 2008 года, а также поступление расчетных документов в марте отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10-2

- 55 500 руб. (185 руб/ед. х (450 ед. - 150 ед.)) - отражена стоимость комплектующих, переданных в производство в I квартале 2008 года;

Дебет 20 Кредит 16

- 3000 руб. (185 руб/ед. х 300 ед. х 5,4054%) - сторнирована величина отклонения в стоимости комплектующих, отпущенных в производство;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 4000 руб. ((183 руб/ед. - 175 руб/ед.) х 500 ед.) - отражено увеличение стоимости комплектующих в соответствии с поступившими расчетными документами;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 470 руб. (183 руб/ед. х 500 ед. х 18%) - отражена сумма НДС, указанная в поступивших расчетных документах;

Дебет 60 Кредит 51

- 107 970 руб. (87 500 + 4000 + 16 470) - перечислены денежные средства за поставленную партию комплектующих;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 16 470 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком комплектующих.

Таким образом, на 1 апреля 2008 года из партии, поступившей в декабре 2007 году, на учете у организации числится 50 ед. комплектующих, учетная их стоимость - 9250 руб. (92 500 - 27 750 - 55 500), величина отклонения в их стоимости - 500 руб. ((5000 - 1500 - 3000) = (9250 руб. х 5,4054%)).

Как было сказано выше, поступившая партия товаров также может быть признана неотфактурованной поставкой. Если за период с момента их оприходования и до представления расчетных документов часть товаров будет реализована, то необходимо произвести уточнение их стоимости.

Пример 5

Торговая организация приобрела в июле текущего года партию товаров в количестве 600 ед., предназначенных для оптовой торговли. На момент оприходования товаров расчетные документы от поставщика не поступили. Цена товара, указанная в договоре, - 650 руб. за 1 ед. Условиями договора предусмотрена возможность ее изменения.

Документы поступили в августе после закрытия регистров учета. По ним стоимость единицы товара составила 665 руб., общая стоимость партии товаров - 470 820 руб., в том числе НДС - 71 820 руб. В июле было реализовано 230 единиц товара, в августе - оставшаяся их часть. Реализовывалась единица товара за 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

Расходы на продажу в июле составили - 52 850 руб., в августе - 78 350 руб.

В бухгалтерском учете организации в июле производятся следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 390 000 руб. (650 руб/ед. х 600 ед.) - отражена стоимость приобретенных товаров исходя из цены, указанной в договоре;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 271 400 руб. (1180 руб/ед. х 230 ед.) - отражена стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 41 400 руб. (180 руб/ед. х 230 ед.) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 149 500 руб. (650 руб/ед. х 230 ед.) - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 52 850 руб. - списаны расходы на продажу.

При определении финансового результата от продаж за июль будет учтена прибыль от продажи товаров в сумме 27 650 руб. (271 400 - 41 400 - 149 500 - 52 850):

Дебет 90 Кредит 99

- 27 650 руб. - отражена прибыль от реализации товаров.

В августе при поступлении в организацию расчетных документов поставщика производится уточнение стоимости товаров, а также финансового результата от реализованных в июле 230 ед. товаров:

Дебет 41 Кредит 60

- 390 000 руб. - сторнирована стоимость товаров, отраженных в учете как неотфактурованная поставка;

Дебет 41 Кредит 60

- 399 000 руб. (665 руб/ед. х 600 ед.) - отражена стоимость товаров, указанная в расчетных документах;

Дебет 19 Кредит 60

- 71 820 руб. - отражена сумма НДС, приведенная в полученных расчетных документах;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 3450 руб. ((665 руб/ед. - 650 руб/ед.)) х 230 ед.) - учтена разница в себестоимости товаров, реализованных в июле;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 436 600 руб. (1180 руб/ед. х 370 ед.) - отражена стоимость реализованных в августе товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 66 600 руб. (180 руб/ед. х 370 ед.) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 246 050 руб. (665 руб/ед. х 370 ед.) - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 78 350 руб. - списаны расходы на продажу.

При определении финансового результата от продаж за август учитывается прибыль от продажи товаров в сумме 45 600 руб. (436 600 - 66 600 - 246 050 - 78 350). С учетом уменьшения величины прибыли в части реализованных в июле товаров ее сумма за август составит 42 150 руб. (45 600 - 3450):

Дебет 90-9 Кредит 99

- 42 150 руб. - отражена прибыль от реализации товаров.

Отметим, что при инвентаризации расчетов неотфактурованные поставки отражаются в инвентаризационных описях согласно данным, приведенным в актах приемки поступивших материально-производственных запасов.

Налоговые последствия

Плательщик НДС, как известно, имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, предназначаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами обложения НДС. При ввозе же товаров на таможенную территорию РФ необходимым условием является также и фактическая уплата суммы НДС.

Вычет сумм НДС по поступившим материально-производственным запасам может быть произведен при наличии:

- выставленных поставщиками счетов-фактур;

- документов, подтверждающих принятие их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ);

Учитывая, что при неотфактурованных поставках МПЗ первоначально приходуются на учет без расчетных документов, среди которых практически всегда отсутствуют и счета-фактуры, то возможность принятия вычета суммы НДС откладывается до их появления. Вычет НДС производится по скорректированной стоимости запасов, указанной в расчетных документах. Распространяется это и на суммы НДС по материально-производственным запасам, оприходованным в виде неотфактурованных поставок в прошлых годах.

Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете напрямую зависит от того, указана ли сумма НДС в договоре с поставщиком. Если она в договоре не определена, то, как было сказано выше, налогоплательщик при получении неотфактурованной поставки не вправе ее выделять расчетным путем. Налог следует учесть на счете 19 в момент поступления расчетных документов.

В случае если размер НДС указан в договоре, возможны два варианта учета налога.

В первом случае сумма НДС отражается на счете 19 одновременно с принятием к учету неотфактурованной поставки. При получении расчетных документов корректируются суммы: как материальных ценностей, так и НДС. Преимущество данного варианта в том, что кредиторская задолженность поставщика более точно отражается в бухгалтерской отчетности.

Во втором же случае сумма НДС отражается на счете 19 при получении расчетных документов от поставщика.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Стоимость материальных ценностей, на которые не поступили расчетные документы, по мнению налоговиков, не может быть включена в расходы, учитываемые при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку данные затраты не удовлетворяют приведенному выше требованию документального подтверждения. Не спасает положение и наличие актов о приемке по формам N М-7, N ТОРГ-4 и N ТОРГ-5. Поэтому стоимость МПЗ при неотфактурованной поставке, на их взгляд, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при наличии расчетных документов поставщика.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как отмечалось выше, накладная по форме N М-15 или товарная накладная по форме N ТОРГ-12 является документом для отражения покупки МПЗ в бухгалтерском учете. Налогоплательщик имеет право вести налоговый учет на основе регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ). Поскольку данные накладные содержат необходимую информацию о расходах налогоплательщика, связанных с приобретением упомянутых запасов, то их, на наш взгляд, можно использовать в качестве документа налогового учета.

Следовательно, наличие накладной позволяет организации учесть в расходах в налоговом учете затраты по приобретению материально-производственных запасов, поступивших без расчетных документов. Поддерживают такую позицию и отдельные арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.05 по делу N А56-13275/2005, от 29.07.05 по делу N А56-46704/2004).

Если у налогоплательщика помимо накладной будут в наличии договор с указанием цены приобретаемых МПЗ, а также транспортные документы, подтверждающие факт реальной их перевозки, то его позиция в части учета расходов укрепится.

В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение материалов, используемых для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, являются материальными расходами (п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость ценностей, включенных в материальные расходы, определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

При использовании метода начисления датой признания материальных расходов является дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Порядок определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), установлен пунктом 8 статьи 254 НК РФ.

Не располагая полным пакетом расчетных документов, существует все же вероятность непризнания налоговыми органами данных расходов в целях налогообложения (как документально не подтвержденных). Оценив величину налогового риска, налогоплательщик:

- либо следует рекомендациям налоговиков и учитывает затраты, связанные с приобретением МПЗ по нефактурованной поставке, в расходах при исчислении налога на прибыль лишь при поступлении расчетных документов;

- либо учитывает их в упомянутых расходах при передаче данных МПЗ в производство или их продаже.

В последнем же случае свою позицию организация скорее всего будет вынуждена отстаивать в арбитражном суде.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.