НДС при почтовых услугах (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2017 г.)

НДС при почтовых услугах

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2017 г., с. 30-42.

Комментарий к письмам ФНС России от 14.02.17 N СД-4-3/2671 "Об НДС при реализации почтовых марок, маркированных открыток и конвертов в рамках госконтракта" и Минфина России от 14.02.17 N 03-07-11/8245 "О вычете НДС по услугам почтовой связи, приобретённым за наличный расчёт, на основании кассовых чеков, в которых налог выделен отдельной строкой"

Многим организациям и предпринимателям приходится обращаться в отделения ФГУП "Почта России" (далее - Почта России), оказывающие услуги по пересылке корреспонденции. Казалось бы, учёт затрат на оплату таких услуг не должен вызывать у налогоплательщиков больших затруднений. Однако и здесь появляются свои подводные камни. И не случайно в один и тот же день налоговое и финансовое ведомства в комментируемых письмах высказались по вопросу, касающемуся обложения НДС почтовых операций.

Операция, освобождаемая от налогообложения

В комментируемом письме ФНС России от 14.02.17 N СД-4- 3/2671 рассматривалось обращение по вопросу обложения НДС услуг, оказываемых Почтой России при исполнении государственных контрактов. Однако пояснения, данные в письме, будут интересны всем плательщикам НДС.

Обратившись к нормам подпункта 1 пункта 1, пункта 2 статьи 146 и статьи 149 НК РФ, фискалы констатировали, что:

- согласно первой из упомянутых норм объектом налогообложения по НДС признаётся реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории РФ;

- перечни же операций, не признаваемых:

- объектом обложения НДС, установлены второй нормой;

- не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) - третьей.

В статье 149 НК РФ налоговики выделили положения подпункта 9 пункта 2. Согласно им не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов.

Почтовые марки и иные знаки, наносимые на почтовые отправления и подтверждающие оплату услуг почтовой связи, признаются государственными знаками почтовой оплаты (ст. 2 Федерального закона от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи").

В соответствии с абзацем 3 статьи 4 закона N 176-ФЗ порядок оказания услуг почтовой связи регулируется Правилами оказания услуг почтовой связи (утв. приказом Минкомсвязи России от 31.07.14 N 234).

Пунктом 24 указанных правил определено, что для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке простой и заказной письменной корреспонденции, оказываемых организациями федеральной почтовой связи, применяются государственные знаки почтовой оплаты, в качестве которых используются:

- почтовые марки, наклеиваемые на письменную корреспонденцию или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки;

- оттиски государственных знаков почтовой оплаты, наносимые франкировальными машинами;

- иные знаки почтовой оплаты, наносимые типографским способом;

- иные знаки в информационной системе организации федеральной почтовой связи, подтверждающие оплату услуг почтовой связи по пересылке простых и заказных почтовых отправлений в форме электронного документа.

Плата за оказание услуг почтовой связи взимается с отправителя при приёме почтовых отправлений в соответствии с тарифами, действующими на дату приёма (п. 23 правил оказания услуг почтовой связи).

Наклеивание почтовых марок на письменную корреспонденцию на сумму стоимости услуги почтовой связи входит в обязанность отправителя. Почтовые марки, изъятые из почтового обращения, испорченные для подтверждения оплаты услуг почтовой связи не используются (п. 25, 26 правил оказания услуг почтовой связи). Оператор связи может оказать услуги по наклеиванию почтовых марок за дополнительное вознаграждение.

Действующие в настоящее время тарифы на услугу по пересылке внутренней письменной корреспонденции (почтовых карточек, писем, бандеролей), предоставляемую Почтой России, утверждены приказом ФСТ России от 15.03.16 N 232/16.

Взимание дополнительной платы сверх установленных тарифов рассматривается как нарушение порядка ценообразования услуг. Такие действия операторов почтовой связи могут привлечь внимание антимонопольной службы, что, в частности, подтверждает постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.08 N А56-48676/2007.

Судьями ФАС Северо-Западного округа рассматривалась кассационная жалоба отделения Почты России на решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда.

Оператором связи взималась с отправителей почтовой корреспонденции дополнительная плата за услугу по тарификации списков почтовых отправлений. Руководство отделения почтовой связи считало, что работники при приёме почтовых отправлений фактически за отправителя выполняют операции по взвешиванию каждого почтового отправления и дооформляют не заполненные отправителем графы списка формы N 103.

Управление ФАС по субъекту РФ выписало предписание о нарушении предприятием пункта 10 части 1 статьи 10 Федерального закона от 26.07.06 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (нарушение установленного нормативными правовыми актами порядка ценообразования).

Кассационная инстанция посчитала, что суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о наличии в действиях оператора связи нарушений пункта 10 части 1 статьи 10 закона N 135-ФЗ и не нашла оснований для удовлетворения жалобы заявителя.

Знаки почтовой оплаты

Знаки почтовой оплаты РФ (почтовые марки и блоки, маркированные конверты и карточки) в силу пункта 1.1 Положения о знаках почтовой оплаты и специальных почтовых штемпелях Российской Федерации (утв. приказом Минсвязи России от 26.05.94 N 115, далее - положение о знаках) предназначены для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых учреждениями связи, согласно действующим тарифам и подтверждения этого на внутренней и международной корреспонденции.

Почтовые марки и блоки, почтовые карточки и конверты с оригинальными марками, маркированные конверты и карточки издаются в начале текущего года на основании утверждённых тематических планов (п. 1.8 положения о знаках).

Знаки почтовой оплаты РФ продаются учреждениями почтовой связи строго по номинальной стоимости и не ранее срока, установленного для их ввода в почтовое обращение.

Стандартные почтовые марки, маркированные конверты и карточки, в том числе с оригинальными марками, продаются и применяются в почтовом обращении до полного использования их запасов или изъятия из почтового обращения.

Художественные почтовые марки и блоки продаются в течение года выпуска и последующего за ним года. По истечении указанного срока художественные марки и блоки снимаются с продажи в отделениях почтовой связи. Снятые с продажи художественные почтовые марки и блоки действительны для оплаты внутренней и международной корреспонденции в соответствии с действующими почтовыми тарифами.

Знаки почтовой оплаты, изъятые из почтового обращения, для оплаты внутренней и международной корреспонденции недействительны.

Снятые с продажи в учреждениях Федеральной почтовой связи (ФПС) или изъятые из почтового обращения знаки почтовой оплаты являются коллекционным филателистическим материалом.

Издательско-торговый центр "Марка", кроме обеспечения заявок на знаки почтовой оплаты управлений ФПС, осуществляет их продажу с момента их выхода в почтовое обращение как филателистического материала другим юридическим и физическим лицам (п. 5.3, 5.3.1, 5.3.2, 5.5, 5.6, 5.7 положения о знаках). И в этом случае их покупателям предъявляется сумма НДС (подп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Вышеприведённое позволило фискалам заключить:

- льготный режим обложения НДС распространяется на реализацию почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов, предназначенных для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых организациями ФПС;

- освобождение же от обложения НДС иных услуг почтовой связи положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. В связи с чем такие услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Как видим, от обложения НДС освобождается реализация знаков почтовой оплаты по ценам, не превышающим их номинальную стоимость. Льгота не распространяется на перепродажу знаков почтовой оплаты по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также на посреднические услуги, связанные с их продажей.

Из этого вытекает вариантность налогообложения при приобретении конверта для отправки письма.

При приобретении маркированных конвертов их покупателю будут выданы документы, в которых сумма НДС не указывается. Счёт-фактура в этом случае не оформляется (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Если же организация или предприниматель приобретает по отдельности почтовые марки и конверты без знаков почтовой оплаты, то в выдаваемых документах должны быть обозначены две позиции:

- по первой позиции суммы НДС не должно быть;

- по второй сумма налога определяется как цена конверта, умноженная на ставку НДС для общего случая 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Выделенная сумма НДС в чеке ККМ

Зачастую экономические субъекты приобретают конверты для почтовых отправлений, покупая их за наличные денежные средства через подотчётное лицо.

При реализации товаров за наличный расчёт организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями требования по выставлению соответствующего счёта-фактуры и выделению в расчётных документах суммы НДС отдельной строкой (п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). И в большинстве случаев в чеке помимо общей суммы, которую уплатил покупатель, по отдельной строке указывается сумма НДС.

Такой вариант оплаты услуг почтовой связи рассмотрен Минфином России во втором комментируемом письме, от 14.02.17 N 03-07-11/8245.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьёй 172 НК РФ. Обратившись к пункту 1 статьи 172 НК РФ, финансисты констатировали, что вычеты сумм НДС производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в РФ;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, -

либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Чиновники при этом обратили внимание на то, что в главе 21 НК РФ имеются особенности вычета сумм НДС, которые уплачены:

- налогоплательщиком непосредственно в бюджет;

- сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов.

Особенности заключаются в том, что для принятия к вычету уплаченных сумм НДС не обязателен счёт-фактура.

Так, пункт 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по НДС, предписывает при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, регистрировать в книге покупок (правила и форма книги покупок приведены в разделах I и II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137) счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчётности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включённые им в отчёт о служебной командировке.

Исходя из этого оформленный на командированного сотрудника бланк строгой отчётности, в котором указана сумма НДС, является основанием для вычета налога, уплаченного за услуги гостиниц (письма Минфина России от 25.02.15 N 03-07-11/9440, от 19.07.13 N 03-07-11/28554, от 03.04.13 N 03-07-11/10861).

При приобретении:

- железнодорожных билетов для проезда сотрудников организации к месту служебной командировки и обратно к вычету принимается сумма налога на добавленную стоимость, выделенная отдельной строкой в железнодорожном билете (письмо Минфина России от 26.02.16 N 03-07-11/11033);

- электронных авиабилетов для проезда сотрудников, находящихся в служебной командировке, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршрут-квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе (письмо Минфина России от 30.07.14 N 03-07-11/37594).

Не найдя таких особенностей вычета сумм НДС в отношении услуг почтовой связи ни в НК РФ, ни в правилах ведения книги покупок, финансисты заключили, что суммы налога по указанным услугам без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются.

О невозможности принятия к вычету суммы НДС, выделенной в кассовом чеке, без наличия счёта-фактуры чиновники заявляли и ранее (письма Минфина России от 24.01.17 N 03-07-11/3094, от 03.08.10 N 03-07-11/338, МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15).

Мнение судей

Однако судьи придерживаются иной позиции.

В начале нулевых годов Конституционным судом РФ рассматривалась жалоба организации - арендатора федерального имущества (определение КС РФ от 02.10.03 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации"). Экономический субъект посчитал, что пункт 3 статьи 161 НК РФ, в соответствии с которым он признаётся налоговым агентом и в связи с чем его обязанности дополняются исчислением, удержанием из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатой в бюджет соответствующей суммы НДС, нарушает его конституционные права и свободы.

Высшие судьи, проанализировав нормы упомянутого пункта 3 статьи 161, статей 169, 171 и 172 НК РФ, констатировали, что счёт-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

В конце же нулевых годов Президиум ВАС РФ, сославшись на упомянутое определение КС РФ N 384-О, посчитал действия индивидуального предпринимателя, который принял к вычету суммы НДС, указанные в чеках ККМ, подтверждающих оплату приобретённых товаров и услуг, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, то есть для операций, признаваемых объектом обложения НДС, соответствующими нормам НК РФ. А вот ИФНС России в удовлетворении требований о взыскании с предпринимателя недоимки по НДС и пеней было отказано (постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.08 N 17718/07).

Ссылаясь на позиции КС РФ в определении N 384-О и Президиума ВАС РФ в постановлении N 17718/07, судьи ФАС Московского округа (постановление от 23.08.11 N КА-А41/7671-11), ФАС Центрального округа (постановление от 05.08.10 N А64-3986/09), ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 20.07.09 N Ф04-4134/2009 (10406-А67-42)) признали незаконность отказа ИФНС России заявителям в применении налоговых вычетов на основании контрольно-кассовых чеков с выделенной суммой НДС.

Учёт не принятого к вычету НДС

Чиновники неоднократно давали разъяснения о невозможности принятия к вычету выделенной в кассовом чеке суммы НДС без наличия счёта-фактуры. Но иногда они поясняли, как следует учесть такую сумму, оперируя нормами статьи 170 НК РФ.

В общем случае (п. 1 ст. 170 НК РФ) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Исключением являются случаи, приведённые в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Среди таковых, в частности, названо приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

- используемых для операций:

- по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

- по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаётся территория РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, в указанных случаях учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

В упомянутом письме Минфина России N 03-07-11/3094 заострено внимание на том, что отсутствие у налогоплательщика документов, в том числе счетов-фактур, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, в указанных случаях не предусмотрено. Поэтому оснований для включения данного налога в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли не имеется.

После чего последовал вывод о невозможности включения в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумм НДС, предъявленных покупателю и указанных в кассовых чеках при приобретении товаров в розничной торговле, которые не приняты к вычету.

Бухгалтерский учёт

Для учёта денежных документов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предлагается использовать счёт 50 "Касса" субсчёт 3 "Денежные документы". На указанном субсчёте отражаются фактические затраты, возникшие, в частности, в связи с приобретением почтовых марок.

Для выдачи наличных денег работнику под отчёт на расходы, связанные с осуществлением деятельности экономического субъекта, порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощённый порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства (утв. указанием Банка России от 11.03.14 N 3210-У) предписывают оформлять расходный кассовый ордер на основании письменного заявления подотчётного лица, составленного в произвольной форме и содержащего запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату (п. 6.3).

Подотчётное лицо в свою очередь обязано в срок, не превышающий 3 рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчёт, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчёт с прилагаемыми документами, подтверждающими осуществлённые расходы. В качестве таковых могут быть контрольно-кассовый чек, квитанции, накладные.

Денежные средства, выданные в подотчёт, отражаются на счёте 71 "Расчёты с подотчётными лицами" в корреспонденции со счетами учёта денежных средств. На израсходованные подотчётным лицом суммы счёт 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретённые ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведённых расходов.

По совокупности признаков, определяющих порядок и условия приёма, обработки, перевозки и доставки (вручения), почтовые отправления подразделяются на следующие категории:

- простые-принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его уполномоченному представителю) без его расписки в получении;

- регистрируемые (заказные - обыкновенные, с объявленной ценностью (почтовые отправления, принимаемые с оценкой стоимости вложения, определяемой отправителем)) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его уполномоченному представителю) с его распиской в получении.

Регистрируемые почтовые отправления (почтовые переводы) могут пересылаться с уведомлением о вручении (при подаче которых отправитель поручает оператору почтовой связи сообщить ему или указанному им лицу, когда и кому вручено почтовое отправление). Почтовые отправления с объявленной ценностью могут пересылаться с описью вложения.

Перечень видов и категорий почтовых отправлений, пересылаемых с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом, определяется операторами почтовой связи.

Регистрируемые почтовые отправления принимаются в объектах почтовой связи с обязательным указанием адреса отправителя.

При приёме регистрируемого почтового отправления отправителю выдаётся квитанция. В квитанции указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового идентификатора (п. 10, 26, 31 правил оказания услуг почтовой связи).

Отследить почтовое отправление можно на сайте www.pochta.ru по номеру почтового идентификатора.

В бухгалтерском учёте не принятая к вычету сумма уплаченного НДС будет учтена в прочих расходах (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При следовании разъяснениям финансистов в налоговом учёте такая сумма в расходы налогоплательщиком не включается. В связи с этим в бухгалтерском учёте возникнет разница в суммах расходов. Она признаётся постоянной, поскольку формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов. Это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример

Организацией через подотчётное лицо, которому выдано 250 руб., отправлена заказная бандероль. В кассовом чеке, представленном подотчётным лицом, указана общая сумма оплаты 230 руб., которая складывается из оплаты марками 220,50 руб. и оплаты дополнительной услуги по их наклеиванию 9,50 руб. В стоимость дополнительной услуги входит сумма НДС 1,45 руб. Оставшиеся неизрасходованные денежные средства возвращены работником в кассу. Организация последовала настоятельным рекомендациям чиновников и в бухгалтерском учёте отразила данные факты хозяйственной жизни следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 250 руб. - выданы сотруднику под отчёт денежные средства;

Дебет 20 Кредит 71

- 228,50 руб. (230 -1,45) - учтена в расходах по обычным видам деятельности стоимость отправки бандероли;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1,45 руб. - включена в прочие расходы сумма НДС, указанная в чеке;

Дебет 50 Кредит 71

- 20 руб. - возвращены в кассу неизрасходованные денежные средства;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- 0,29 руб. (1,45 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Проданные государственные знаки почтовой оплаты обратно не принимаются и не обмениваются (п. 26 правил оказания услуг почтовой связи). Если организация их не использует, то они списываются по стоимости приобретения на прочие расходы:

Дебет 91-2 Кредит 50-3

- учтена стоимость списанных знаков почтовой оплаты.