Учет коммунально-эксплуатационных расходов у арендодателя и арендатора (И.В. Перелетова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.)

Учет коммунально-эксплуатационных расходов
у арендодателя и арендатора

Основная часть вопросов, связанных с учетом коммунально-эксплуатационных расходов, касается порядка налоговых вычетов по НДС. Рассмотрим, может ли арендатор применить вычет при возмещении эксплуатационно-коммунальных расходов.

В статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ указаны условия применения вычета налога, но положения этих статей не содержат специальных правил о применении вычета при возмещении расходов. Согласно названным нормам одним из условий вычета является наличие счета-фактуры.

По вопросу правомерности применения вычета арендатором существует две точки зрения. Первая: арендатор не может предъявить к вычету налог, потому как арендодатель не вправе выставить арендатору счет-фактуру. Эта позиция отражается, в частности, в письмах Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, ФНС России от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@.

Вторая: арендатор вправе применить вычет. В этом случае арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от энергоснабжающей организации. Эта точка зрения подтверждается судебным решением. В Постановлении от 24, 25 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/9813-07 ФАС Московского округа подтвердил, что арендатор, который оплачивает стоимость электроэнергии арендодателю, вправе применить вычет на основании счетов-фактур, выставленных ему арендодателем*(1).

В Постановлении от 18 октября 2007 г. по делу N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что арендатор правомерно применил вычет по перевыставленным счетам-фактурам, так как арендодатель получил согласие энергоснабжающей организации на передачу электроэнергии арендатору как субабоненту.

Теперь рассмотрим, может ли арендодатель применить вычет сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором. По этому вопросу также существует две точки зрения.

Первая: арендодатель не может принять к вычету НДС по услугам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52). В этом письме разъясняется, что у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, которые предъявила ему энергоснабжающая организация в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Вторая: арендодатель вправе применить вычет по НДС, предъявленному коммунальными службами, в том числе в части потребленных арендатором услуг. При этом арендодатель должен включить в налоговую базу по НДС суммы, полученные от арендатора в качестве компенсации стоимости коммунальных услуг (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. N 21-27/28632).

Таким образом, можно заключить, что при аренде недвижимости для арендатора возможны три варианта оплаты коммунальных услуг:

арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками услуг;

стоимость услуг включается в арендную плату;

стоимость услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

Первые два варианта никаких подводных камней не содержат. При наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет "входного" НДС. Третий же вариант для арендаторов очень не выгоден.

Рассмотрим подробнее упомянутое ранее письмо Минфина России N 03-04-15/52. В нем, в частности, указано, что у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии. Обоснование данной позиции следующее.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, совершаемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

Позднее Минфин России еще раз подтвердил свою позицию, выпустив новое письмо (от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39), в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов практически нет шансов получить вычет налога в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (письмо ФНС России от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@).

Чтобы избежать спора с налоговыми органами, организации могут выбрать один из следующих вариантов.

1. Заключить договор на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги. Арендодатель не несет затрат по оплате коммунальных услуг, используемых арендатором.

2. Включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. Переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную составляющую арендной платы). Правомерность таких действий подтверждена письмом Минфина России от 19 сентября 2006 г. N 03-06-01-04/175. Чтобы сформировать сумму арендной платы за месяц, арендодателю потребуется информация о доле эксплуатационных расходов, приходящейся на арендатора. Ее можно определить на основании показаний специальных счетчиков, установленных в сдаваемых в аренду помещениях, а при отсутствии таковых - расчетным путем, исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащей арендодателю.

Если ни первый, ни второй варианты не проходят, то допускается использовать конструкцию агентского договора. Можно помимо договора аренды составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.

В данном случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в таких счетах-фактурах.

Следует иметь в виду, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника. Кроме того, такой договор не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговых органов.

В бухгалтерском учете стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг не признается расходом арендодателя (п. 2 ПБУ 10/99*(2)), а сумма полученного от арендатора возмещения затрат по оплате коммунальных услуг - его доходом (п. 2 ПБУ 9/99*(2)).

Указанные операции оформляются следующими проводками:

Д 20 "Основное производство" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендодателем;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - отражен НДС, приходящийся на стоимость этих услуг;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - К 19 - принят к вычету НДС в части коммунальных услуг, приходящихся на арендодателя;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 60 - предъявлена арендатору стоимость потребленных им коммунальных услуг (с учетом НДС);

Д 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") - К 76 - поступили деньги от арендатора в возмещение им доли коммунальных услуг.

Пример. Организация является собственником нежилого здания, которое она использует под офис. Несколько помещений в этом здании организация сдала в аренду предприятию сроком на девять месяцев с 1 апреля по 31 декабря 2007 г. Арендная плата в размере 150 000 руб. в месяц (в том числе НДС 18% - 22 882 руб.) уплачивается арендатором за текущий месяц не позднее 10-го числа следующего месяца. В тот же срок арендатор обязан компенсировать арендодателю стоимость потребленных им коммунальных услуг.

По договору доля арендатора составляет 15% общей суммы эксплуатационных расходов по этому зданию.

От коммунальной службы 30 апреля 2007 г. организация получила счет и счет-фактуру. Согласно этим документам величина эксплуатационных расходов в целом по зданию за июль составила 47 500 руб. (в том числе НДС 18% - 8550 руб.). Оплата произведена в апреле 2007 г.

Расчетным путем организация определила, что из этой суммы на долю арендатора приходится 7125 руб. (в том числе НДС 18% - 1087 руб.), и выставила ему счет на эту сумму 5 мая. Предприятие 10 мая перечислило на расчетный счет организации сумму арендной платы и сумму возмещения коммунальных платежей. Для организации-арендодателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

апрель 2007 г.

Д 20 - К 60 - 34 216 руб. [(47 500 руб. - 7125 руб.) : 118 x 100] - отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендодателем;

Д 19 - К 60 - 6159 руб. (34 216 руб. x 18%) - отражен НДС, приходящийся на стоимость этих услуг;

Д 68, субсчет "НДС" - К 19 - 6159 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости коммунальных услуг арендодателя;

май 2007 г.

Д 76 - К 60 - 7125 руб. - предъявлена арендатору стоимость потребленных им коммунальных услуг (с учетом НДС);

Д 60 - К 51 - 47500 руб. - оплачен счет коммунальной службы;

Д 51 - К 76 - 157 125 руб. (150 000 руб. + 7125 руб.) - поступили деньги от арендатора.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А28-4636/2007-149/23, ФАС Московского округа от 26 сентября, 1 октября 2007 г. по делу N КА-А41/10014-07.

*(2) Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н соответственно.