Комментарий к письму Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124

В основном работодатели заинтересованы в повышении профессионального уровня своих сотрудников. Поэтому они могут выступить инициаторами обучения работников и оплатить этот процесс. Однако в вопросах исчисления НДФЛ, налога на прибыль, ЕСН нанимателю следует отличать получение трудящимся профобразования или прохождение им профподготовки с присвоением квалификации на базе уже имеющегося образования.

НДФЛ

Полная или частичная оплата работодателем обучения в интересах сотрудника является для последнего доходом в натуральной форме. Он облагается налогом на доходы физических лиц (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако, согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса, компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц. Здесь не сказано, в чьих интересах проводится это повышение: фирмы или ее сотрудника. Как поступить компании, если она, руководствуясь своими потребностями и должностными обязанностями работника, компенсирует ему расходы (полностью или частично) на оплату обучения по программам профобразования и профподготовки? Ответ можно найти в постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05. Так условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением, к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности. Аналогичной позиции судьи придерживаются в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-5347/2006, ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3113/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23), ФАС Московского округа от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05.

Таким образом, из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что существенным обстоятельством для освобождения от НДФЛ расходов фирмы по повышению профессионального уровня работников является ее инициатива, а также то, что данные издержки связаны с производством. Главное финансовое ведомство высказывает такую же точку зрения. Разница лишь в том, что обучение должно проводиться на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности (письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64).

В отношении профподготовки и профобучения существует другой вопрос. Освобождаются ли от НДФЛ доходы сотрудников в виде оплаты за них фирмой учебы в высшем или средне-специальном учебном заведении по программам высшего (второго высшего) образования или профессиональной переподготовки? Ему и посвящено опубликованное письмо Минфина.

В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства ссылаются на статью 21 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании". Ею предусмотрено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся необходимых для выполнения определенной работы навыков. Она не сопровождается повышением его образовательного уровня. Другими словами, такое обучение не должно быть связано с получением сотрудником нового высшего или среднего образования, то есть с приобретением другой специальности. Для целей освобождения от налога на доходы физических лиц, результатом повышения профессионального уровня работника в высшем (среднем) учебном заведении должно быть присвоение ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования. Об этом должна существовать оговорка, например, в условиях договора с такой обучающей организацией.

Мнение о том, что оплата работодателем обучения, связанного с получением высшего (среднего) образования сотрудника облагается НДФЛ, содержится в письме УФНС России по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515. А также в следующих судебных постановлениях: ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450, ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 N А42-9257/04-23, от 22.03.2004 N А05-9051/03-20.

Однако есть и противоположная точка зрения (ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615 по делу N А37-2723/06-14; ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 по делу N А72-2236/07; ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-10965/06-С2 по делу N А47-17506/06, ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 по делу N А60-35156/05; ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23) по делу N А27-8967/06-6; ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2006 по делу N А26-7203/2005-211).

Данная арбитражная практика показывает, что решающим фактором для освобождения от налога на доходы физических лиц является все же не изменение образовательного уровня, а инициатор дополнительной учебы персонала. Если в качестве заинтересованного лица выступает работодатель и такое обучение предусмотрено планом подготовки кадров организации, то НДФЛ можно не платить даже при получении работниками высшего или среднеспециального образования.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль в отношении обучения сотрудников в высшем (среднем) учебном заведении следует также отличать процесс получения профессионального образования от профподготовки. Это следует из опубликованного письма Минфина. Затраты на подготовку и переподготовку штатников на договорной основе уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (подп. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ). Однако, согласно пункту 3 статьи 264 Налогового кодекса, к ним не относятся издержки, связанные с оплатой обучения в высших и средне-специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Эти расходы для целей налогообложения не принимаются (п. 43 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: в штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674). Поэтому расходы на оплату повышения профессионального уровня внештатников не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Затраты на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов при соблюдении определенных условий. Они перечислены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса:

- услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники фирмы, состоящие в штате; - программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках ее деятельности.

Обратите внимание: расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

ЕСН

Объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые фирмой в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам. Суммы, не подлежащие обложению, перечислены в статье 238 Налогового кодекса. Среди них - компенсационные выплаты по возмещению фирмой расходов работника на его профессиональную подготовку, переподготовку (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Те расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, не признаются объектом обложения Единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина, в комментируемом письме к ним относятся оплата компанией обучения работникам по программам высшего (второго высшего) образования. Ведь расходы фирмы, связанные с оплатой обучения в высших и средне-специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, для целей налогообложения не принимаются (п. 43 ст. 270 НК РФ). Кроме того, на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса не облагаются ЕСН расходы фирмы на оплату повышения профессионального уровня внештатников, а также те затраты, в отношении которых не выполняются требования пункта 3 статьи 264 кодекса.

По мнению ФАС Московского округа, в постановлении от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, оплата высшего образования за сотрудника не облагается ЕСН, если обучение производится в интересах работодателя в связи с производственной необходимостью, как компенсационные выплаты. Но не надо забывать, что данные расходы, независимо от заинтересованности фирмы, все равно не подпадают под обложение Единым соцналогом на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Налоговые органы отмечают, что затраты по оплате фирмой обучения, связанной с подготовкой и переподготовкой кадров, относятся к расходам, понижающим размер базы по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН в соответствии со статьей 238 кодекса. Если оплата дополнительного профобразования относится на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии со статьей 270 Кодекса, то она не облагается ЕСН в соответствии с положениями пункта 3 статьи 236 Кодекса (письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.