Проверка исчисления и уплаты налога на имущество организаций (Л. Магурина, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2017 г.)

Проверка исчисления и уплаты налога на имущество организаций

Л. Магурина,

эксперт журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2017 г., с. 34-44.

Государственные (муниципальные) учреждения, у которых в оперативном управлении находится имущество, признаваемое в силу норм ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, являются плательщиками названного налога. Налогоплательщики ежеквартально уплачивают авансовые платежи по этому налогу и по истечении каждого отчетного периода предоставляют в налоговые органы расчет по авансовым платежам, а по истечении налогового периода - декларацию по налогу (ст. 386 НК РФ). При заполнении данных форм применяются положения Приказа ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 (сейчас ФНС разработала проект приказа, которым будут утверждены новая форма расчета авансовых платежей по налогу на имущество и форма декларации по нему). Правильность исчисления и уплаты налога - объект проведения выездной и камеральных налоговых проверок. В рамках настоящей статьи автор рассматривает порядок проведения проверок упомянутого налога.

Согласно нормам Налогового кодекса виды проводимых налоговыми органами проверок, а также их основной объект следующие:

Виды налоговых проверок (ст. 87 НК РФ)

/--------------------------------\   /-----------------------------------\

|Камеральная налоговая проверка  |   |    Выездная налоговая проверка    |

|       (ст. 88 НК РФ)           |   |            (ст. 89 НК РФ)         |

\--------------------------------/   \-----------------------------------/

/--------------------------------\   /-----------------------------------\

|Проверка правильности заполнения|   |Правильность            определения|

|формы  декларации,   расчета  по|   |налогооблагаемой     базы,    суммы|

|налогу на имущество  и сравнение|   |авансового   платежа   и    налога,|

|суммы   фактически   уплаченного|   |уплаченного      в          бюджет,|

|авансового   платежа,   налога с|   |своевременность   уплаты  в  бюджет|

|суммами,     указанными        в|   |авансовых платежей и самого налога |

|декларации, расчете             |   |                                   |

\--------------------------------/   \-----------------------------------/

Камеральная налоговая проверка

Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). В рамках таких контрольных мероприятий осуществляются:

- проверка правильности заполнения декларации, расчета по налогу (соблюдение учреждением положений приказа, утвердившего формы декларации и расчета авансовых платежей и порядок их заполнения);

- сравнительный анализ показателей, отраженных в декларациях, расчетах по авансовым платежам и сумм налога, авансовых платежей, фактически уплаченных в доход бюджета;

- проверка соблюдения налогоплательщиком срока представления декларации, расчета по авансовым платежам, установленного нормами законодательства РФ. Напомним, в силу норм ст. 386 НК РФ налогоплательщики представляют расчеты по авансовым платежам по налогу на имущества ежеквартально не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (то есть не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются плательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета авансовых платежей) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика (ст. 89 НК РФ) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В ходе проверки контролеры:

- устанавливают объекты обложения налогом на имущества;

- расчетным путем определяют облагаемую базу по налогу в проверяемом периоде (проверяют документы, представленные налогоплательщиком и касающиеся постановки на учет (введения в эксплуатацию) объекта обложения налогом на имущество);

- устанавливают соответствие размеров налогооблагаемой базы, рассчитанной ими и налогоплательщиком;

- выявляют искажения и противоречия представленных для проверки документов и налоговой и бухгалтерской отчетности;

- устанавливают своевременность уплаты налогоплательщиком налога, авансовых платежей по налогу;

- устанавливают факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения, по фактам налоговых правонарушений формируют доказательную базу;

- производят доначисление сумм неисчисленного (неправильно исчисленного) налога, начисление пеней, штрафов.

Объекты проверки. При проведении выездной проверки по налогу на имущество организаций объектами контроля являются:

учредительные документы (договор, устав);

свидетельство о постановке на налоговый учет;

бухгалтерская (бюджетная) отчетность (баланс (ф. 0503130, 0503730), сведения о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503168, 0503768));

данные по счетам 0 101 00 000 "Основные средства", 0 104 00 000 "Амортизация";

договоры купли-продажи, договоры о сдаче имущества в аренду, в том числе договоры финансовой аренды (лизинга);

первичные учетные документы по учету объектов нефинансовых активов (акты о приеме-передаче объектов, инвентарные карточки объектов, акты о списании объектов основных средств и др.);

регистры бухгалтерского учета (оборотные ведомости, главная книга, журналы-ордера и т.п.).

Порядок проведения проверки. При проверке контролерами:

- анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, имеющая значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога, авансовых платежей по налогу;

- выявляются искажения и противоречия в содержании исследуемых документов (устанавливаются факты нарушения порядка ведения бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности, анализируется влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы);

- устанавливаются факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения;

- формируется доказательственная база по фактам выявленных налоговых правонарушений;

- производится доначисление сумм неисчисленного (неправильно исчисленного) налога;

- осуществляется исчисление пеней (в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством РФ сроки);

- формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении выявленных нарушений в ходе проведения проверки;

- проверяются иные вопросы соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Действия, которые совершают проверяющие в рамках контрольных мероприятий, условно можно разделить на следующие группы:

Выездная проверка включает в себя...

/----------------------\  /------------------------------\ /-------------------\

|...проверку соблюдения|  |...арифметическую проверку    | |...проверку        |

|налогоплательщиком    |  |представленных                | |заполнения всех    |

|правовых норм,        |  |налогоплательщиком в налоговую| |реквизитов         |

|установленных         |  |инспекцию данных              | |декларации по      |

|законодательством РФ о|  |                              | |налогу, расчета    |

|налогах и сборах      |  |                              | |по авансовым       |

|                      |  |                              | |платежам           |

\----------------------/  \------------------------------/ \-------------------/

/------------------------\/----------------------------\  /--------------------\

|Проверяется правильность||Расчетным путем             |  |Проверяющими        |

|определения облагаемой  ||устанавливается правильность|  |обращается          |

|базы по налогу на       ||расчета налогоплательщиком  |  |внимание:           |

|имущество               ||сумм авансовых платежей и   |  |- на правильность   |

\------------------------/|налога, уплаченного в бюджет|  |применения форм     |

                          \----------------------------/  |декларации по       |

                                                          |налогу и расчета    |

                                                          |по авансовым        |

                                                          |платежам,           |

                                                          |установленных       |

                                                          |приказом ФНС,       |

                                                          |действующим в       |

                                                          |периоде составления |

                                                          |налогоплательщиком  |

                                                          |отчетности;         |

                                                          |- на правильность   |

                                                          |заполнения всех     |

                                                          |полей декларации,   |

                                                          |расчета по авансовым|

                                                          |платежам            |

                                                          \--------------------/

Нарушения, выявленные в ходе проверки

Анализ арбитражной практики показывает, что наиболее распространенным нарушением положений гл. 30 НК РФ является занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Зачастую это происходит в связи с неправильным применением налогоплательщиком льготы по налогу на имущество.

В соответствии с нормами ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций:

устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ;

вводится в действие в соответствии с обозначенным кодексом законами субъектов РФ;

с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, оговоренных гл. 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Не всегда налогоплательщики правильно применяют положения законодательных актов субъекта РФ.

Так, в Постановлении АС ЗСО от 29.11.2016 N А03-8730/2016 рассматривается спор между ФКУ "Центр ГИМС МЧС России по Алтайскому краю" и налоговым органом о занижении облагаемой базы налога на имущества. Работниками казенного учреждения некоторые объекты имущества были отнесены к имуществу, обеспечивающему безопасность РФ, и не включены в объекты обложения этим налогом. По мнению работников налоговых органов, такие действия учреждения нарушают положения гл. 30 НК РФ и закона субъекта РФ, устанавливающего порядок исчисления налога на имущество юридическими лицами, зарегистрированными на территории данного субъекта. Изучив материалы дела, суд посчитал решение налоговой инспекции обоснованным и соответствующим нормам законодательства РФ. Принимая решение, арбитры исходили из следующего.

В силу норм пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций не признается имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Под действие данной нормы подпадает соответствующее имущество, закрепленное на праве оперативного управления не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему юридическими лицами.

При этом военная и (или) приравненная к ней служба должна быть законодательно предусмотрена не только в федеральном органе исполнительной власти (в рассматриваемом случае - в МЧС), но и в том учреждении (предприятии), которое претендует на льготу (в рассматриваемом случае - в ФКУ "Центр ГИМС МЧС России"). Названное учреждение входит в систему МЧС. За ним закреплено государственное федеральное имущество на праве оперативного управления. Однако в ходе судебных разбирательств учреждение не представило доказательство того, что в нем законодательно предусмотрено прохождение военной и (или) приравненной к ней службы. Также учреждением не был представлен перечень имущества, по которому должна предоставляться льгота. Определением ВС РФ от 07.03.2017 N 304-КГ17-303 по делу N А03-8730/2016 требование учреждения о пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительными решений налогового органа было отклонено.

В Постановлении АС ЦО от 29.01.2016 N Ф10-4902/2015 по делу N А54-7244/2014 рассматривался спор в отношении неправомерного применения налогоплательщиком (МБУК "Централизованная библиотечная система города Рязани") льготы по налогу на имущество. Основанием для начисления налога, пеней и применения налоговых санкций за неуплату налога явился вывод налогового органа о необоснованном заявлении учреждением налоговой льготы, установленной ст. 1 Закона Рязанской области "О налоге на имуществе организаций на территории Рязанской области" 26.11.2003 N 85-ОЗ, поскольку не был соблюден порядок предоставления льготы, предусмотренный Законом Рязанской области от 29.04.1998 N 68 "О налоговых льготах" (далее - Закон о налоговых льготах).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1.1 ст. 13.1 Закона о налоговых льготах (действующей в спорный период) предусмотрено, что освобождаются от уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций в текущем налоговом периоде и уплаты налога на имущество организаций по итогам налогового периода в том числе следующие налогоплательщики: казенные и бюджетные учреждения, созданные органами государственной власти Рязанской области и (или) органами местного самоуправления, финансируемые из областного и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы и (или) в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания и (или) за счет средств бюджете ТФОМС Рязанской области. Налоговые льготы, установленные данным пунктом, не применяются в отношении имущества, используемого исключительно в целях предпринимательской деятельности.

Статьей 14 Закона о налоговых льготах налоговые льготы, пониженные налоговые ставки предоставляются при условии соблюдения налогоплательщиком порядка реализации обозначенного закона, изложенного в приложении к нему. Несоблюдение указанного порядка влечет утрату права на налоговые льготы, применение пониженных налоговых ставок на текущий налоговый период.

В соответствии с разд. 1 Порядка реализации Закона о налоговых льготах, приведенного в приложении к Закону о налоговых льготах, налогоплательщики, отвечающие требованиям ст. 13.1, 13.3, 13.5, 13.6 данного закона, представляют в Минэкономразвития Рязанской области уведомление в двух экземплярах по форме, изложенной в разд. III Порядка реализации Закона о налоговых льготах, при этом срок подачи уведомления устанавливается не позднее 10 календарных дней до наступления срока, установленного действующим законодательством для представления налоговой отчетности по соответствующему налогу за первый отчетный период календарного года в налоговую инспекцию. Применительно к рассматриваемому делу уведомление по установленной форме должно было быть представлено учреждением и Минэкономразвития Рязанской области не позднее 20.04.2013. Учреждением упомянутое условие соблюдено не было (процедура согласования проведена не была). В связи с вышесказанным учреждением было утрачено право на применение данной льготы по налогу на имущество. Определением ВС РФ от 04.05.2016 N 310-КГ16-4970 было отказано в передаче дела N А54-7244/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

Плательщики налога на имущество должны помнить о том, что неисполнение обязанности по надлежащему учету основных средств не означает отсутствия объекта налогообложения. Включение имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должно определяться экономической сущностью этого имущества, соответственно, обязанность по уплате поименованного налога возникает у налогоплательщика с момента начала использования имущества в хозяйственной деятельности учреждения. Если объекты недвижимого имущества переданы учреждению, фактически эксплуатируются, но в составе основных средств не числятся в силу отсутствия по ним государственной регистрации, то данный факт, несмотря на наличие в инструкции оговорки о принятии объектов основных средств к учету при наличии документов, подтверждающих факт государственной регистрации объекта, рассматривается как нарушение налогового законодательства (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 N А41-11221/13). К налогоплательщику применяется санкция в виде штрафа за несвоевременную уплату налога и пеней. Нарушение в виде непостановки на учет объектов основных средств исправляется путем принятия их к учету. При этом исчисляются сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и пеня. В налоговый орган плательщик подает уточненную налоговую декларацию (расчет налога).

К частым нарушениям, выявляемым контролерами при проверке правильности исчисления и уплаты налога на имущество, относится также занижение среднегодовой стоимости имущества вследствие снятия с учета основных средств до момента списания объекта с бухгалтерского учета. Напомним: ст. 374 НК РФ установлено, что объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В пункте 51 Инструкции N 157н*(1) говорится, что отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется:

- при принятии решения о списании объекта основных средств по основанию их выбытия помимо воли учреждения (хищения, недостачи, порчи, выявленных при инвентаризации активов), частичной ликвидации (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию), ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- при завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.), предусмотренных при принятии решения о списании объекта основных средств по иным основаниям, установленным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа объекта основных средств, нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, его непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления;

- при передаче в порядке, предусмотренном законодательством РФ, объекта имущества другому государственному (муниципальному) учреждению, органу государственной власти (государственному органу), органу местного самоуправления (муниципальному органу), государственному (муниципальному) предприятию;

- в иных случаях прекращения права оперативного управления, предусмотренных законодательством РФ;

- при возврате объекта, являющегося предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю;

- при включении объекта имущества в состав государственной части Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ или национального библиотечного фонда.

Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов основных средств вследствие их выбытия подлежит списанию с балансового учета сумма накопленных амортизационных отчислений по этим объектам.

Принятие решения о реализации объекта не является основанием для его исключения из налогооблагаемой базы по налогу на имущество. До того момента, пока объект учитывается на балансовом учете, по нему исчисляется и уплачивается налог (авансовый платеж по налогу) в бюджет.

* * *

В завершение отметим, что по итогам проведения контрольных мероприятий составляется акт (ст. 100 НК РФ). Форма и требование к составлению акта утверждены Приказом ФНС РФ от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его подписания должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. При направлении акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.