Комментарий к письмам Минфина России от 19.05.2008 N 03-05-04-02/32 и от 28.05.2008 N 03-05-05-02/39 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 19.05.2008 N 03-05-04-02/32 и от 28.05.2008 N 03-05-05-02/39

Минфин России указал на особенности определения начала применения повышающих коэффициентов в зависимости от периода приобретения прав на земельные участки. В частности финансисты отметили, если право собственности на земельный участок, приобретенный для жилищного строительства, зарегистрировано до 1 января 2005 года, то положения пункта 15 статьи 396 НК о применении повышающего коэффициента на указанный участок не распространяются.

Налоговое законодательство в нашей стране развивается разносторонне. С одной стороны, оно позволяет учитывать все больше расходов, списывать их ускоренно и снижать таким образом налоговую нагрузку на фирму (например, в случае с применением ускоренной амортизации основных средств). С другой - все меньше остается возможностей для игнорирования налогоплательщиками своих обязанностей по своевременной уплате налогов и сборов. Подобные тенденции можно проследить и в недавних изменениях порядка исчисления земельного налога.

Что изменялось в законодательстве

В 2006 году в Налоговом кодексе РФ появилось понятие повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога, ранее не применявшееся к налогообложению земли. По нашему мнению, это необходимо для того, чтобы лица, приобретшие земельные участки для ведения жилищного строительства, поскорее возводили объекты недвижимости, регистрировали права на нее и платили налог на имущество.

Коэффициенты предусмотрены пунктами 15 и 16 статьи 396 Налогового кодекса РФ. Пункт 15 статьи 396 НК РФ устанавливает повышение суммы налога в двукратном размере в течение трех лет возведения жилья, и в четырехкратном, если строительство ведется дольше указанного срока. При этом если застройщик уложился в трехлетний срок, то переплата земельного налога будет зачтена в счет последующих платежей в общеустановленном порядке. Пункт 16 статьи 396 НК РФ устанавливает коэффициент 2 в отношении физических лиц, ведущих индивидуальное строительство. Его применение начинается по истечении 10 лет с даты регистрации прав на землю для ведения строительства.

Организации, ведущие индивидуальное жилищное строительство, от такой обязанности освобождены (письмо Минфина России от 30.11.2007 N 03-05-06-02/131).

Порядок применения коэффициентов, повышающих земельный налог, не остается неизменным. В первоначальной редакции главы 31 НК РФ применение коэффициента 2 начиналось со времени начала проектирования и строительства и заканчивалось моментом регистрации прав на построенный объект недвижимости. С 1 января 2008 года требования поменялись, и теперь повышенные суммы налога следует уплачивать с момента регистрации права на землю до регистрации прав на построенное жилье.

Введение повышающих коэффициентов и последующее уточнение породило ряд вопросов:

- с какой даты следует применять коэффициенты;

- как определить сроки начала работ по подготовке проектной документации и строительству;

- какими могут быть налоговые последствия.

О сроках применения повышающих коэффициентов

Специалисты финансового ведомства в комментируемом письме указали на сроки начала применения повышающих коэффициентов в зависимости от периода приобретения прав на земельные участки:

- в отношении земельных участков, приобретенных для ведения строительства до 1 января 2005 года, повышающие коэффициенты не применяются;

- в отношении земельных участков, право собственности на которые зарегистрировано с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года, коэффициенты применяются с на чала работ по подготовке проектной документации, если же подготовка проектной документации не требуется - с даты выдачи разрешения на строительство;

- в отношении земельных участков, приобретенных после 1 января 2008 года - от момента регистрации права на землю.

Чиновники так же разъяснили ряд технических моментов. Так, в соответствии с положениями Градостроительного кодекса РФ:

- работы по проектированию начинаются с даты заключения договора со специализированной организацией;

- обязательной подготовки проектной документации не требуется при строительстве, реконструкции и капиталь ном ремонте отдельно стоящих жилых домов с количеством не более трех этажей, предназначенных для проживания одной семьи;

- строительство следует считать начавшимся с момента получения разрешения на его проведение.

Считаем земельный налог

Пример

Фирма ООО "Стройснаб" получила в безвозмездное пользование участок земли под жилищное строительство. Его кадастровая стоимость равна 1 000 000 руб. Договор оформлен 10 января. Регистрация прав Общества на землю произошла 1 апреля. Работы по подготовке проектной документации начаты 1 мая. Ставка налога для земель, используемых под жилищное строительство, по налоговому законодательству не может быть более 0,3%. Рассмотрим варианты исчисления и уплаты налога.

Вариант 1

Сделка осуществлена до 1 января 2005 года. В этом случае фирма рассчитывает сумму налога за год в соответствии с положениями пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса РФ, то есть следует умножить значение налоговой базы на ставку налога и на коэффициент, учитывающий срок владения объектом налогообложения (земельным участком) в течение налогового периода.

Сн = 1 000 000 руб. х 0,3% : 12 мес. х 9 мес.

Сн = 2250 руб.

Вариант 2

Сделка осуществлена в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года.

В этом случае фирма платит земельный налог в обычном порядке только за месяц, прошедший с момента регистрации прав до начала работ по подготовке проектной документации и строительству. А с началом таких работ исчисляет и уплачивает налог по двойной ставке:

Сн = Сн1 + Сн2

Сн1 = 1 000 000 руб. х 0,3% : 12 мес. х 1 мес. = 250 руб.

Сн2 = 1 000 000 руб. х 0,3% х 2 : 12 мес. х 8 мес. = 4000 руб.

Сн = 4000 руб. + 250 руб. = 4250 руб.

Вариант 3

Сделка осуществлена после 1 января 2008 года. Новый порядок применения повышающих коэффициентов при расчете налога подразумевает их применение сразу после регистрации права собственности.

Сн = 1 000 000 руб. х 0,3% х 2 : 12 мес. х 9 мес.

Сн = 4500 руб.

Таким образом, действующий порядок применения повышающих коэффициентов должен стимулировать фирму к скорейшему началу и окончанию работ по строительству. Хотя, при стоимости участка 1 000 000 руб. каждый месяц "бездействия" стоит 250 руб. (500 руб. : 2) в месяц повышенного платежа.

Можно ли оптимизировать земельный налог?

Обычно между моментом приобретения земли и регистрацией права на нее может пройти много времени, до года-полутора. Если же процедуру регистрации затягивать специально, например, не подавать документы на регистрацию, то длиться она может бесконечно. При этом появляется возможность сократить расходы по земельному налогу, ведь налог платит собственник, а право собственности на землю возникает с момента государственной регистрации сделки (п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Однако в случае значительного затягивания сроков обретения прав на объект налогообложения, налоговые органы начинают привлекать собственников земли к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таково указание Министерства финансов Российской Федерации. Так, Минфин России в письмах от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82 и от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37 требует применять меры налоговой ответственности к лицам, уклоняющимся от регистрации прав на объекты недвижимого имущества.

Подобные письма явились предметом разбирательства в Высшем арбитражном суде Российской Федерации (решение ВАС России от 17.10.2007 N 8464/07).

Правда касались они налога на имущество. Однако вывод судей о возможности привлечения "уклонистов" к ответственности через суд используется налоговиками в качестве дополнительного аргумента в своих претензиях.

О последствиях оптимизации

Сложившаяся судебная практика (см. таблицу) показывает, что значительная часть судов придерживается приведенной выше позиции Высших арбитров. Поэтому лучше не затягивать регистрацию прав собственности в целях экономии на земельном налоге.

Судебные решения, требующие уплату налога только после регистрации права собственности

Судебные решения, требующие уплату налога при отсутствии регистрации прав собственности, по факту использования

Определения ВАС России от 20.03.2008 N 3696/08, от 12.07.2007 N 6401/07; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 по делу N А29-8059/2006а; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1157/2008(1011-А27-37); от 06.09.2006 N Ф04-5641/2006(25989-А45-33).

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А19-4107/07-43-Ф02-8860/07; от 27.11.2007 N А78-2170/07-СЗ-21/78-Ф02-8816/07; от 22.10.2007 N А19-2438/07-57-Ф02-7753/07; от 15.08.2007 N АЗЗ-908/07-Ф02-5367/07; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1521/2008(1742-А27-26); Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2006 N КА-А40/9772-06; Постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2007 по делу N А57-14463/2006.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.