Реализация квартиры работнику: НДФЛ (С.М. Линейкина, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Реализация квартиры работнику: НДФЛ

С.М. Линейкина,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 19-22.

Возникает ли объект обложения НДФЛ в ситуации, когда предприятие общественного питания продает своему работнику квартиру или автомобиль по цене ниже рыночной?

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при формировании базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Перечень доходов, являющихся доходами плательщика НДФЛ, полученными в виде материальной выгоды, приведен в п. 1 ст. 212 НК РФ. К таковым среди прочего относится материальная выгода, возникшая в результате приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Налоговая база в этом случае определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос, являются ли предприятие общепита и работник, которому продана квартира (автомобиль), взаимозависимыми лицами. Тем более что только в этом случае сделка между ними признается контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ.

Итак, лица считаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

на условия или результаты сделок, совершаемых данными лицами;

на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

С учетом приведенного определения из п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, перечисленные в п. 2 указанной статьи, например:

физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

По мнению Минфина, признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами п. 2 ст. 105.1 НК РФ не предусмотрено (Письмо от 28.09.2012 N 03-01-18/7-131). Однако в силу п. 6 ст. 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в п. 1, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 2. Кроме того, по иным основаниям лиц взаимозависимыми может признать и суд. Так, судьи АС УО в Постановлении от 17.12.2015 N Ф09-10121/15 по делу N А60-8956/2015 представили такой подход.

Работники налогоплательщика являются взаимозависимыми лицами по отношению к работодателю и могут оказывать влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Однако даже если в описанной ситуации предприятие общепита и работник будут признаны взаимозависимыми, то база по НДФЛ не возникает в силу следующего. Во-первых, п. 3 ст. 212 НК РФ не предусмотрено сравнение цены реализации с рыночной ценой. Во-вторых, при определении материальной выгоды может учитываться только та цена, по которой само предприятие общественного питания реализует идентичные (однородные) товары третьим лицам. Таким образом, для целей исчисления НДФЛ материальная выгода устанавливается как разница между ценой, по которой сам источник дохода обычно продает товар третьим лицам, и ценой, по которой товар реализуется взаимозависимому лицу. Поэтому если предприятие общепита аналогичные квартиры (автомобили) третьим лицам не продает (что, скорее всего, так и есть), то у работника объект налогообложения не возникает, ведь в этом случае не срабатывает правило о возможности оценки экономической выгоды.

Именно такой подход продемонстрирован в Постановлении АС МО от 14.02.2017 N Ф05-183/2017 по делу N А40-114590/2016.

Налоговая база в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным.

Кроме того, судьи отметили еще один момент. Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ установлена презумпция соответствия цены договора рыночной цене. (При определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 названной статьи.) А ссылка на ст. 105.3 НК РФ имеется только в ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" НК РФ. Здесь в п. 1 подчеркнуто, что при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база рассчитывается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном закрепленному в ст. 105.3 НК РФ. Таким образом, налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих корректировку налоговой базы при исчислении сумм НДФЛ налоговым агентом.

* * *

Если предприятие общественного питания продает своему работнику квартиру или автомобиль (предположительно по цене ниже рыночной), у него не возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, даже в том случае, если данные лица могут быть признаны взаимозависимыми.

От редакции. Работник, купивший квартиру, вправе получить, в том числе через работодателя, имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов на приобретение на территории РФ квартиры. В свою очередь, работодатель должен учитывать: если работник обращается с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года, НДФЛ следует исчислить за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета. При этом разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. Эта сумма на основании письменного заявления работника подлежит возврату налоговым агентом как излишне удержанная им. Именно такой подход в свое время поддержал Президиум ВС РФ, его же теперь придерживаются и финансисты (см. письма от 20.01.2017 N 03-04-06/2416, от 06.10.2016 N 03-04-05/58149). Напомним, ранее Минфин занимал совсем другую позицию. Возврат удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение указанных вычетов на основании ст. 231 НК РФ невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. Об этом, в частности, письма от 26.08.2016 N 03-04-05/50129, от 25.07.2016 N 03-04-06/43505. О том, что представленный подход финансистов пошатнулся под воздействием позиции высшего арбитра, мы писали в N 4, 2016 (см. статью Н.В. Герасимовой "Проблема получения имущественного вычета через работодателя решена?").