ПСНО: контроль средней численности наемных работников (Е.Н. Моряк, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

ПСНО: контроль средней численности наемных работников

Е.Н. Моряк,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 67-74.

Каким образом определяется средняя численность наемных работников бизнесменом, применяющим ПСНО? Изменяется ли расчет, если одновременно с ПСНО ИП используется УСНО? Какие сведения о средней численности нужно отражать в заявлении на получение патента? Что делать, если в течение налогового периода средняя численность наемных работников увеличилась?

Расчет средней численности

В силу п. 5 ст. 346.43 НК РФ применение ПСНО не мешает ИП привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Но при этом средняя численность работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым коммерсантом. Нарушение данного требования в течение налогового периода означает утрату права на применение ПСНО с начала налогового периода, на который был выдан патент (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). (Напомним: налоговым периодом признается календарный год или срок, на который выдан патент, если срок действия патента - менее календарного года.)

Уделим внимание нескольким моментам расчета средней численности.

Во-первых, средняя численность наемных работников определяется в порядке, прописанном в Указаниях, утвержденных Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498. Здесь отражено, что средняя численность работников включает в себя (п. 77 Указаний):

среднесписочную численность работников;

среднюю численность внешних совместителей;

среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

На основании п. 83 Указаний в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам ГПХ, не включаются:

- другие индивидуальные предприниматели, с которыми заключен такой договор, получившие вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги);

- лица несписочного состава, не имеющие с ИП договоров ГПХ;

- лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав.

Таким образом, при расчете средней численности наемных работников ИП, применяющему ПСНО, не нужно учитывать других предпринимателей, с которыми он заключил договор ГПХ о выполнении работ (оказании услуг). Минфин в Письме от 02.03.2017 N 03-11-11/12142 к этому добавил следующее.

В целях применения п. 5 ст. 346.43 НК РФ глава 26.5 не содержит запрета для индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, привлекать по договорам гражданско-правового характера зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей физических лиц.

При этом сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников также не включается (Письмо Минфина РФ от 28.03.2013 N 03-11-12/38).

Во-вторых, чиновники по-прежнему придерживаются мнения о том, что, следуя буквальному прочтению п. 5 ст. 346.43 НК РФ, при определении средней численности наемных работников за налоговый период ИП должен учесть всех своих работников, в том числе занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения. Последнее письмо об этом от Минфина - от 06.12.2016 N 03-11-12/72655*(1). А вот судьи считают, что в п. 5 ст. 346.43 НК РФ речь идет только о видах деятельности, переведенных на ПСНО (Постановление АС ПО от 29.01.2016 N Ф06-4859/2015 по делу N А72-3380/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814). Налоговые органы используют в работе подход судей, так как указанное определение включено в Обзор*(2) (п. 17), приведенный в приложении к Письму ФНС РФ от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@.

Средняя численность в заявлении

Документом, удостоверяющим право на применение ПСНО, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена указанная система налогообложения (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). (Форма патента (26.5-П) утверждена Приказом ФНС РФ от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.) Таким образом, применение ПСНО возможно только при наличии у ИП патента. Для его получения в соответствующий налоговый орган*(3) необходимо направить заявление по форме 26.5-1, утвержденной Приказом ФНС РФ от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@. В заявлении на получение патента среди прочего должны быть указаны данные о наличии у ИП наемных работников и их средней численности.

Указанный вид предпринимательской деятельности осуществляется:

/-\ 1 - с привлечением наемных работников, в том числе по договорам

| | гражданско-правового характера;

\-/ 2 - без привлечения наемных работников.

/---\ Средняя численность наемных работников, определяемая в порядке,

| | | установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным

\---/ в области статистики, или 0, если наемные работники не привлекаются.

Правильное заполнение заявления в указанной части приобретает особую актуальность в ситуации, когда субъект РФ воспользовался правом установления размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников (предоставлено пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). В качестве примера того, о чем мы говорим, продемонстрируем выдержку из Закона Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ "О патентной системе налогообложения на территории Московской области" (в редакции, действующей с 01.01.2017).

Региональными властями Московской области установлены, в частности, такие размеры потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО.

N п/п	Виды предпринимательской деятельности	Потенциально возможный годовой доход (рублей)
	в зависимости от средней численности наемных работников
		без привлечения наемных работников	с привлечением наемных работников
			от 1 до 3 включительно	от 4 до 15 включительно
1	2	3	4	5
42	Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания	208 804	376 322	1 128 816
54	Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей	208 804	376 322	1 128 816

Итак, ИП, привлекающие наемных работников, в заявлении на получение патента должны указать данные об их средней численности. Причем речь идет о средней численности наемных работников, привлекаемых для осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого бизнесмен подает заявление (см. Письмо Минфина РФ N 03-11-11/12142).

Пример 1

Предприниматель оказывает услуги общественного питания через кафе с площадью зала обслуживания посетителей 45 кв. м и ресторан, площадь зала обслуживания в котором составляет 100 кв. м (и кафе, и ресторан находятся на территории Московской области). Средняя численность наемных работников составляет 8 человек, в том числе привлеченных к работе в кафе - 3 человека. В отношении деятельности, связанной с оказанием услуг общепита через кафе, ИП решил применять ПСНО с 10.04.2017 в течение 8 месяцев.

В этом случае с целью получения патента ИП должен представить в налоговый орган соответствующее заявление, в котором по поводу средней численности наемных работников необходимо зафиксировать такие данные.

Указанный вид предпринимательской деятельности осуществляется:

/-\ 1 - с привлечением наемных работников, в том числе по договорам

|1| гражданско-правового характера;

\-/ 2 - без привлечения наемных работников.

/---\ Средняя численность наемных работников, определяемая в порядке,

|3|-| установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным

\---/ в области статистики, или 0, если наемные работники не привлекаются.

В свою очередь, налоговый орган должен выдать коммерсанту патент, на оборотной стороне которого приводится расчет "патентного" налога.

Расчет налога

N п/п	Показатели	Код строки	Значение показателей (рублей)
1	Налоговая база (денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода)	010	376 322
2	Налоговый период	020	8 месяцев
3	Налоговая ставка	030	6%
4	Налог (стр. 010 / 12 месяцев x стр. 020 x стр. 030)	040	15 053

Если ИП укажет в заявлении на получение патента, что средняя численность работников составляет 8 человек, то в результате расчета, проведенного налоговым органом, сумма налога будет равна 45 153 руб. (1 128 816 руб. / 12 мес. х 8 мес. х 6%). Соответственно, сумма превышения - 30 100 руб. (45 153 - 15 053).

Изменение средней численности

Предприниматель может столкнуться с ситуацией, когда средняя численность наемных работников, занятых в "патентной" деятельности, увеличивается. Минфин по этому поводу в Письме от 28.07.2016 N 03-11-12/44303 сообщил следующее.

Если в патенте указано одно количество наемных работников, а в течение налогового периода оно изменяется, но при этом не превысило 15 человек, уведомление в налоговую инспекцию не представляется.

Такой подход вполне применим в ситуации, когда потенциально возможный к получению ИП годовой доход не зависит от средней численности наемных работников. Именно поэтому в свое время в Письме от 08.02.2013 N 03-11-12/19 тот же Минфин представил такие разъяснения. По видам предпринимательской деятельности, по которым установленный субъектом РФ размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода не зависит от средней численности наемных работников, изменение численности работников в течение налогового периода не учитывается. Исключение касается только закрепленного в гл. 26.5 НК РФ ограничения по средней численности наемных работников, являющегося основанием для утраты права на применение ПСНО. Поэтому приобретение дополнительного патента при увеличении средней численности привлекаемых работников в описанном случае не требуется (Письмо Минфина РФ от 03.04.2015 N 03-11-12/18810).

А как быть, если размер потенциального дохода и, соответственно, сумма "патентного" налога зависят от средней численности работников? Если при новой численности размер налога должен быть другим, у ИП, по мнению чиновников, есть два варианта выхода из ситуации. В отношении новых показателей предприниматель вправе получить новый патент на новый налоговый период или применять иной режим налогообложения (письма Минфина РФ от 23.06.2015 N 03-11-11/36170, от 20.06.2013 N 03-11-12/23294, от 05.06.2013 N 03-11-10/20746, от 26.04.2013 N 03-11-10/14669, от 28.02.2013 N 03-11-09/5820, ФНС РФ от 28.12.2016 N СД-3-3/6772@, от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9775). При этом перерасчет стоимости ранее полученного патента не производится (письма Минфина РФ от 29.04.2013 N 03-11-11/14921, ФНС РФ от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10691@).

Индивидуальный предприниматель, получивший патент, в котором указано определенное количество показателей (средняя численность наемных работников, количество (площадь) объектов и т.п.), не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента в связи с увеличением количества таких показателей, в частности при увеличении численности наемных работников.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Средняя численность наемных работников, привлеченных к работе в кафе, с 22.05.2017 увеличилась на 3 человека (то есть выросла до 6 человек). Предприниматель решил получить еще один патент на 7 месяцев.

В указанной ситуации ИП может подать в налоговый орган заявление на получение еще одного патента, тем более что в Налоговом кодексе сказано: индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов - абз. 5 п. 1 ст. 345.45. При этом следует помнить, что заявление должно быть представлено самое позднее за 10 рабочих дней до даты начала применения ПСНО. Поэтому если об увеличении средней численности наемных работников не было известно заранее, в связи с чем заявление в налоговый орган своевременно подать не удалось, то до даты начала действия нового патента в отношении части деятельности, связанной с оказанием услуг общепита через кафе, придется применять иной режим налогообложения.

По новому патенту сумма налога составит 13 171 руб. (376 322 руб. / 12 мес. х 7 мес. х 6%).

Обратите внимание! В случае уменьшения показателей, в том числе средней численности наемных работников, перерасчет суммы налога в рамках применения ПСНО также не производится, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом.

Пример 3

Изменим условия примера 2. ИП в связи с увеличением средней численности работников новый патент решил не получать. Выручка от реализации услуг общепита через кафе за период с 22 по 31 мая 2017 года составила 280 000 руб. Помимо ПСНО, предприниматель использует также УСНО.

Средняя численность наемных работников, привлеченных к работе в кафе, с 22.05.2017 составляет 6 человек, из них 3 человека заняты в деятельности, переведенной на ПСНО, и 3 человека - на УСНО. Выручку от реализации услуг общепита через кафе можно поделить по видам деятельности ("патентной" и "упрощенной") исходя из количества человек, занятых в разных видах деятельности. Поэтому выручку за период с 22 по 31 мая 2017 года в размере 140 000 руб. нужно обложить налогом, уплачиваемым в рамках применения УСНО.

* * *

Индивидуальный предприниматель, применяющий ПСНО, должен контролировать среднюю численность наемных работников, в том числе нанятых по договорам ГПХ (но не ИП). Таковая за налоговый период не должна превышать 15 человек. При этом в расчет не нужно включать работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения. Данный подход судей взят на вооружение налоговыми органами.

При заполнении заявления на получение патента в нем следует отразить среднюю численность только тех наемных работников, что заняты в деятельности, в отношении которой подается заявление. В противном случае, если потенциально возможный к получению ИП годовой доход установлен субъектом РФ дифференцированно в зависимости от средней численности наемных работников, ИП рискует переплатить "патентный" налог.

Впоследствии в случае увеличения средней численности наемных работников (но в пределах лимита в 15 человек), если этот показатель влияет на размер налоговых обязательств в рамках применения ПСНО, ИП нужно сделать выбор: в отношении новых показателей получить новый патент или применять иной режим налогообложения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробная информация по данному моменту представлена в статье Г.К. Габелли "ПСНО + УСНО + ЕНВД: считаем работников", N 11, 2016.

*(2) Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения.

*(3) О том, в какой налоговый орган необходимо обращаться с заявлением, мы писали в N 4, 2015 (см. статью Н.В. Герасимовой "Куда податься для получения патента?").