Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.03.2017 N 03-15-06/15590 (О.П. Гришина, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.03.2017 N 03-15-06/15590

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г., с. 24-27.

В настоящее время предприниматели - плательщики НДФЛ и предприниматели-"упрощенцы" (плательщики сельхозналога), не имеющие наемных работников, по вине законодателя оказались в неравных условиях. Для них действуют разные правила расчета 1%-го страхового взноса в ПФР.

Напомним: если предприниматель не имеет наемных работников, то размер страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, напрямую зависит от величины дохода, полученного предпринимателем за год (ст. 430 НК РФ):

- если его доход не превышает 300 000 руб., то страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере, который рассчитывается по следующей формуле: МРОТ х Тариф страховых взносов в ПФР х 12. Максимальный размер взносов в ПФР равен произведению восьми МРОТ и тарифа взносов в ПФР, увеличенному в 12 раз*(1);

- если доход превышает 300 000 руб., то страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере плюс 1% суммы дохода плательщика взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

При этом ст. 430 НК РФ установлен следующий порядок определения базы для исчисления страховых взносов плательщиками, не производящими выплаты физическим лицам. В пункте 1 названной статьи сказано, что в целях расчета фиксированного размера страховых взносов доход предпринимателя - плательщика НДФЛ устанавливается в соответствии со ст. 210 НК РФ. Данная статья регулирует порядок определения налоговой базы по НДФЛ и предполагает применение налоговых вычетов, в том числе и профессиональных. В частности, в п. 3 сказано, что для доходов, в отношении которых действует налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

Иными словами, исходя из обозначенных налоговых норм в совокупности следует, что для целей исчисления взносов предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, должны учитывать не весь полученный за период доход, а лишь разницу между доходами и расходами. На это обстоятельство указано, в частности, в Письме ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@.

Добавим: Конституционный Суд в Постановлении от 30.11.2016 N 27-П, исходя из анализа норм п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ (которые, к слову, допускали неоднозначное толкование), пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, который применяет общую систему налогообложения, при определении размера страхового взноса в ПФР за себя (подчеркнем, до 1 января 2017 года) вправе уменьшить доходы на сумму понесенных им расходов. Тем самым обозначенная позиция КС РФ позволила предпринимателям не только избежать доначислений по страховым взносам исходя из полученной выручки за отчетный период и взыскания этих сумм в принудительном порядке, но и вернуть суммы ранее излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов за периоды 2016, 2015 и 2014 годов*(2).

Индивидуальные предприниматели, применяющие иные режимы налогообложения и формирующие налоговую базу с учетом расходов (например, плательщики сельхозналога и единого налога), базу для исчисления фиксированного размера страховых взносов в ПФР должны определять в 2017 году (впрочем, как и раньше) с учетом положений, в которых говорится исключительно о доходах.

К примеру, "упрощенцы" доход в целях расчета страхового взноса в ПФР устанавливают в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ). А в ней прямо сказано, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, полученные от реализации, и внереализационные доходы. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ. Подчеркнем: данное правило, прежде (до 2017 года) содержащееся в ч. 8 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, в 2017 году в неизменном виде перекочевало в п. 9 ст. 430 НК РФ.

С учетом вышеназванных норм Минфин в Письме от 17.03.2017 N 03-15-06/15590 пришел к такому выводу: в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяющих УСН, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные статьей 346.16 Налогового кодекса, в этом случае не учитываются.

Более того, финансисты в комментируемом письме подчеркнули, что Постановление КС РФ N 27-П применимо только к предпринимателям - плательщикам НДФЛ (то есть к тем, кто находится на ОСНО).

Между тем у арбитров на этот счет, похоже, складывается иное мнение. К примеру, АС ВВО, несмотря на то, что в упомянутом ранее решении Конституционного Суда ничего не сказано об УСНО и едином налоге, указал, что вывод, сделанный в нем, можно распространить и на "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В результате кассационная инстанция отменила решения нижестоящих судов и направила данный спор на новое рассмотрение (см. Постановление от 06.02.2017 N Ф01-6260/2016 по делу N А82-965/2016). Это обстоятельство, на наш взгляд, говорит о том, что арбитры сочли справедливыми доводы предпринимателя-"упрощенца", что его годовой доход в целях расчета фиксированного размера страховых взносов должен определяться как разница между доходами и расходами. Отметим, в деле N А82-965/2016 рассматривалась спорная ситуация, относимая к периоду 2014 года.

Аналогичные выводы в схожей ситуации сделаны в Постановлении АС СКО от 03.03.2017 N Ф08-1009/2017 по делу N А22-1554/2016.

В связи с тем, что правила расчета фиксированного размера страховых взносов для предпринимателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в 2017 году не изменились (о чем было сказано ранее), получается, что в текущем году такие предприниматели (при условии отсутствия наемных работников) также могут руководствоваться выводами из Постановления КС РФ N 27-П при расчете страховых взносов в ПФР. Судебный прецедент на этот счет уже есть. И такое обстоятельство, по нашему мнению, повышает шансы предпринимателя выиграть спор с контролерами (в случае его возникновения).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На 2017 год максимальный размер взносов в ПФР составляет 187 200 руб.

*(2) Дополнительно по данному вопросу см. статью О.П. Гришиной "Быть ИП на ОСНО выгодно!" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, 2017.