Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.01.2017 N 03-02-08/3210 (О.П. Гришина, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.01.2017 N 03-02-08/3210

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г., с. 33-37.

В Письме от 24.01.2017 N 03-02-08/3210 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Во время налоговой проверки индивидуального предпринимателя налоговики выявили недоимку по НДФЛ по деятельности, не имеющей никакого отношения к предпринимательству. В каком порядке с данного лица должен быть взыскан начисленный к уплате НДФЛ?

Прежде чем анализировать рекомендации финансистов (и понять их суть, поскольку прямого ответа налогоплательщик от них так и не получил), имеет смысл напомнить правила взыскания налоговой недоимки.

Дело в том, что налоговым законодательством разграничены понятия "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель". В силу п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица - это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Как следствие, Налоговым кодексом определен различный порядок взыскания задолженности по налогам для индивидуальных предпринимателей и обычных физических лиц.

С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, задолженность по налогам может быть взыскана только посредством обращения налогового органа в суд (добавим: заявление подается в суд общей юрисдикции). Также в суд подается заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом заявления о взыскании. Обращаться в суд налоговые органы по общему правилу могут только после того, как задолженность физического лица превысит 3 000 руб. Однако из общего правила предусмотрено исключение. Так, налоговые органы могут взыскать через суд задолженность в меньшем размере, если в течение трех лет она так и не превысит указанной суммы. Данный период исчисляется со дня истечения срока исполнения самого раннего требования, учитываемого при расчете общей суммы задолженности (п. 1, 2 ст. 48 НК РФ).

С индивидуальных предпринимателей налоговая задолженность взыскивается в бесспорном порядке, кроме тех случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или возникла по результатам проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

А теперь вернемся к обозначенной в начале комментария проблеме. Чиновники Минфина в Письме N 03-02-08/3210 рассуждают следующим образом.

Статья 89 НК РФ предусматривает право налогового органа провести в установленном порядке выездные налоговые проверки налогоплательщиков - физических лиц, в том числе за период осуществления данным лицом предпринимательской деятельности.

К сведению. Налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов (см. Определение КС РФ от 25.01.2007 N 95-О-О).

Причем Налоговым кодексом не предусмотрено вынесение нескольких решений для проведения выездной налоговой проверки физического лица: в качестве предпринимателя и в качестве частного лица. Более того, Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ утверждена единая форма решения о проведении выездной налоговой проверки как для предпринимателя, так и для физического лица, не являющегося таковым.

Основанием для привлечения проверяемого лица к ответственности является установление контролерами фактов совершения им нарушений налогового законодательства, которые фиксируются сначала в акте, а затем в решении по проверке.

В случае если проверяемое лицо не исполнит добровольно решение по проверке, налоговая задолженность будет взыскана с него либо по правилам ст. 46 и 47 НК РФ (если лицо признается предпринимателем), либо по правилам ст. 48 НК РФ (если лицо не признается предпринимателем). Но!

Как разъяснено в п. 55 Постановления Пленума ВС РФ от 17.11.2015 N 50, согласно ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Указанная норма закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица или как предпринимателя*(1).

А раз так, то в случае выявления при проверке предпринимателя недоимки по НДФЛ, не относящейся к его предпринимательской деятельности, ее взыскание, по мнению авторов комментируемого письма, все равно должно производиться по правилам, установленным положениями ст. 46 и 47 НК РФ.

По нашему мнению, изложенная финансистами в Письме N 03-02-08/3210 позиция является спорной. И вот почему.

Предусмотренная ст. 46 и 47 НК РФ процедура принудительного взыскания налога путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банках и за счет иного имущества не распространяется на правоотношения, не связанные с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности. (В противном случае законодатель не ввел бы в Налоговый кодекс другую статью - 48.) К примеру, ФАС ЗСО в Постановлении от 18.10.2011 по делу N А03-17977/2010 пришел к выводу, что действия инспекторов, начисливших физическому лицу недоимку по НДФЛ (плюс пени и штраф за его неуплату) в рамках налоговой проверки его в качестве индивидуального предпринимателя, неправомерны. Подобные действия нарушают права физического лица как гражданина, так как согласно ст. 48 НК РФ взыскание недоимки с физического лица, не являющегося предпринимателем, производится только в судебном порядке.

Заслуживает внимания, на наш взгляд, и Постановление ФАС ПО от 13.10.2009 по делу N А55-1992/2009. Как следует из материалов данного дела, налоговики провели выездную проверку индивидуального предпринимателя (то есть в решении было отмечено, что предметом проверки являлась именно его деятельность в качестве предпринимателя).

Однако в нарушение решения о назначении проверки проверкой были охвачены доходы гражданина, полученные не в рамках осуществления предпринимательской деятельности. В частности, налоговики установили, что проданная гражданином доля квартиры в праве общей совместной собственности не была отражена в книге учета доходов и расходов предпринимателя, что подтверждается данными, отраженными индивидуальным предпринимателем на листе В1 налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год. То есть в решении по проверке подвергнуты правовой оценке сведения, содержащиеся на листе Ж1 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества" (имущество не использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности).

При таких обстоятельствах судами сделан вывод: неправильное отражение сведений в декларации на листе Ж1, заполненной физическим лицом при продаже доли квартиры, не является законным основанием для доначисления НДФЛ индивидуальному предпринимателю и привлечения его к налоговой ответственности в рамках выездной налоговой проверки предпринимательской деятельности, поскольку нарушаются положения НК РФ, регламентирующие порядок взыскания недоимки с предпринимателей и физических лиц (ст. 46, 47, 48).

ФАС СЗО в Постановлении от 06.09.2012 по делу N А66-5810/2011 также подчеркнул, что то обстоятельство, что физическое лицо как плательщик налога на имущество имеет статус индивидуального предпринимателя, не изменяет подведомственности спора о взыскании недоимки по этому налогу.

Иными словами, порядок взыскания недоимки, пени, штрафа зависит от статуса налогоплательщика на момент взыскания налога, а не от статуса на момент возникновения долга (см. также Постановление ФАС УО от 06.02.2014 N Ф09-13696/13 по делу N А60-7878/2013).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее судебные инстанции неоднократно указывали, что имущество индивидуального предпринимателя юридически не разграничено от имущества физического лица. То есть гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (см., например, определения КС РФ от 04.06.2009 N 1032-О-О, от 15.05.2001 N 88-О). Следовательно, денежные средства, используемые предпринимателем в своей деятельности, считаются принадлежащим ему на праве собственности имуществом, которым он вправе распоряжаться по своему усмотрению, в том числе использовать для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.