О корректировке "прибыльных" базы и налога (О.П. Гришина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г.)

О корректировке "прибыльных" базы и налога

О.П. Гришина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г., с. 24-32.

Если в сделке между взаимозависимыми лицами были применены цены, не соответствующие рыночным, это может повлечь за собой занижение суммы налога на прибыль. Если одной стороне сделки налог на прибыль доначислен по решению налогового органа в результате корректировки рыночной цены сделки, другая ее сторона вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства по данному налогу (осуществить так называемые симметричные корректировки). Кроме того, налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать налоговую базу, доплатить налог и тем самым избежать доначислений и санкций со стороны контролеров. О правилах проведения симметричных, обратных и самостоятельных корректировок (с учетом разъяснений официальных органов, в том числе сделанных недавно) расскажем сегодня.

Вводная информация

Налоговое законодательство предусматривает возможность осуществления налогоплательщиками трех видов корректировок облагаемой базы по контролируемым сделкам и, соответственно, суммы налога, подлежащего уплате в бюджет:

1. Симметричные корректировки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

2. Обратные корректировки (п. 12 ст. 105.18).

3. Самостоятельные корректировки (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Указанные корректировки могут быть проведены в отношении налога на прибыль, НДФЛ (который уплачивают предприниматели, адвокаты и другие лица на основании ст. 227 НК РФ), НДС и НДПИ. Далее мы проанализируем вопросы, связанные с корректировкой налога на прибыль.

Налоговая декларация

Начиная с декларационной кампании за 2016 год, налогоплательщики должны использовать бланк декларации по налогу на прибыль, утвержденный Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ (см. Письмо ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514). Названным приказом утверждены также Порядок заполнения декларации и форматы ее представления.

Данная форма декларации, в отличие от предшествующей, позволяет указывать не только доходы, полученные в результате самостоятельной корректировки налоговой базы по сделкам с взаимозависимыми лицами в случае применения цен, не соответствующих рыночным, но и результаты по осуществленным налогоплательщиком симметричным и обратным корректировкам. Для этих целей в декларации теперь предусмотрен лист 08 "Доходы и расходы налогоплательщика, осуществившего самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку".

Примечание. Лист 08 включается в декларацию, представляемую только за налоговый период и только теми организациями, которые осуществили такую корректировку (п. 1.1 Порядка заполнения декларации).

Рекомендации специалистов ФНС

Недавно чиновники из ФНС в Письме от 17.02.2017 N СД-4-3/3005@ сообщили, как подобные корректировки отражать в декларации по налогу на прибыль за 2016 год. Рекомендации налоговиков заключаются в следующем.

1. Суммы скорректированных доходов (в результате самостоятельных, симметричных и обратных корректировок) показываются в соответствующих показателях приложения 1 к листу 02.

2. Суммы скорректированных расходов - в соответствующих показателях приложения 2 к листу 02.

3. Суммы скорректированных доходов и расходов справочно показываются в листе 08.

Чтобы понять суть рекомендаций контролирующего органа, необходимо напомнить базовые принципы каждого из названных видов корректировок. К этому мы вернемся чуть позже. А пока еще несколько слов о порядке представления налоговой декларации, содержащей корректировки.

Листы 08 заполняются отдельно по каждой сделке и по каждому виду корректировок. Это следует из разд. XV-I Порядка заполнения декларации. Для каждого вида корректировки предусмотрен свой код. К примеру, код "1" указывается, если в листе 08 отражается самостоятельная корректировка в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, код "2" предназначен для отражения симметричной корректировки, осуществленной в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ, и т.д. Кроме того, одновременно с налоговой декларацией в инспекцию необходимо представить пояснительную записку. В ней нужно указать идентифицирующие сведения о контролируемых сделках, в отношении которых были произведены корректировки (в частности, номер и дата договора, предмет сделки и ее стоимость, сумма корректировки, сведения об участниках сделки).

Симметричные корректировки

Суть симметричных корректировок (порядок проведения которых, напомним, регламентирован в ст. 105.18 НК РФ), в частности, по налогу на прибыль заключается в следующем. Если одной стороне сделки был доначислен налог (уменьшена сумма убытка) в ходе проверки (или она это сделала сама), то другая сторона сделки вправе рассчитывать на симметричное уменьшение этого налога. К примеру, если компании "А" по результатам контрольных мероприятий налоговики доначислили налог на прибыль, исходя из рыночной стоимости сделки 2 млн. руб. (а не 1 млн. руб. - как было установлено в договоре), то компания "Б", соответственно, в силу п. 2 ст. 105.18 НК РФ вправе уменьшить свои налоговые обязательства в связи с применением новой цены по сделке.

Условия для симметричной корректировки

Другая сторона сделки вправе осуществить симметричную корректировку лишь в том случае, если является российской организацией (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Это первое условие. Словом, иностранные организации, ведущие деятельность на территории РФ через постоянное представительство и уплачивающие российские налоги, и физические лица - налоговые резиденты РФ, уплачивающие НДФЛ, права на обозначенную корректировку не имеют.

Еще одно условие симметричной корректировки - применение другой стороной рыночной цены (определенной в том числе налоговиками в ходе контрольных мероприятий), на основании которой первой стороне сделки был доначислен налог. Соответственно, если в ходе проверки не устанавливались конкретные рыночные цены в конкретных сделках, то и основания для симметричном корректировки отсутствуют. Добавим: подобные ситуации возможны, когда налоговые органы применяют метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ) или распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ), то есть методы, которые могут применяться без непосредственного расчета рыночных цен.

Когда возникает право на симметричную корректировку?

Эти случаи определены в п. 2 ст. 105.18 НК РФ.

/-----------------------\                       /-----------------------\

|Случаи, когда у другой |                       |Решение о доначислении |

|    стороны сделки     |                       |  налога (уменьшении   |

|  возникает право на   |                       |суммы убытка) исполнено|

|проведение симметричной|----------------------|первой стороной сделки,|

|     корректировки     |                       |  в отношении которой  |

|                       |                       |  вынесено решение о   |

|                       |                       | доначислении налога в |

|                       |                       |    части недоимки,    |

|                       |                       |   указанной в этом    |

|                       |                       |   решении (пп. 1)*    |

|                       |                       \-----------------------/

|                       |                       /-----------------------\

|                       |                       | Первая сторона сделки |

|                       |                       |    самостоятельно     |

|                       |----------------------|    скорректировала    |

|                       |                       |налоговую базу и сумму |

|                       |                       |   налога (убытка),    |

|                       |                       | представила налоговую |

|                       |                       | декларацию и погасила |

|                       |                       |сумму недоимки (пп. 2) |

\-----------------------/                       \-----------------------/

     *  Подчеркнем:  в  данном  подпункте  говорится именно об исполнении

решения  в  отношении  недоимки, но не пеней и штрафов. Причем в норме не

уточняется,  как  должно  быть исполнено решение налогового органа первой

стороной сделки - добровольно или принудительно.

Механизм осуществления симметричной корректировки

Применение симметричных корректировок не требует корректировки регистров налогового учета и первичных документов (п. 3 ст. 105.18 НК РФ). То есть такие корректировки отражаются сторонами контролируемой сделки только в налоговых декларациях.

Примечание. В силу абз. 3 п. 11 ст. 105.18 НК РФ величина, на которую другая сторона сделки изменяет размер налоговой базы (убытка) в результате симметричной корректировки (независимо от основания для ее проведения), должна соответствовать величине, на которую изменила размер налоговой базы (убытка) первая сторона сделки (см. также Письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-01-18/15939).

Механизм обозначенной корректировки в обоих (вышеназванных) случаях показан в таблице.

Норма-основание	Документ-основание	Порядок направления документа-основания	Период, в котором необходима корректировка (п. 3 ст. 105.18 НК РФ)
Подпункт 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ	Уведомление, полученное от ФНС, по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 19.11.2013 N ММВ-7-13/512	Уведомление передается другой стороне (направляется иным способом, предусмотренным законом) в течение одного месяца со дня исполнения первой стороной сделки решения (п. 5 ст. 105.18 НК РФ)*. Течение этого срока может быть приостановлено, если налоговики получат информацию об обжаловании первой стороной решения о доначислении налога (уменьшении убытка) в судебном порядке. Приостановление срока продлится до дня вступления в силу соответствующего судебного акта**	Корректировка должна быть произведена в налоговом периоде, в котором было получено уведомление, и учтена в декларации, подаваемой за этот период (пп. 1)
Подпункт 2 п. 2 ст. 105.18	Информация, полученная от первой стороны сделки. Указанная информация направляется в письменном виде. К ней прилагаются документы, подтверждающие факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате корректировки	Положения ст. 105.18 НК РФ не определяют срок, в течение которого информация должна быть направлена другой стороне сделки. По данному вопросу следует учитывать положения п. 3 названной статьи	Корректировку обе стороны сделки должны произвести в налоговых декларациях, представляемых по итогам одного налогового периода, в котором имела место эта сделка (пп. 2)
* Если ФНС нарушит срок выдачи или направления другой стороне контролируемой сделки уведомления, то на сумму излишне уплаченного налога, подлежащего зачету или возврату налогоплательщику по результатам симметричной корректировки, в силу абз. 5 и 6 названного пункта начисляются проценты (за каждый календарный день начиная со дня окончания срока, установленного для выдачи или направления уведомления). ** В случае неполучения уведомления другая сторона сделки вправе обратиться в ФНС с заявлением о его выдаче (п. 6 ст. 105.18 НК РФ). Свое требование она должна обосновать документами (копиями), подтверждающими информацию о принятом в отношении проверяемого контрагента по сделке решении о доначислении налогов (или уменьшении суммы убытка) и об исполнении названным лицом такого решения. В соответствии с п. 7 ст. 105.18 ФНС в течение 15 рабочих дней должна рассмотреть подобное заявление и приложенные к нему документы и вынести одно из трех решений: - о выдаче уведомления; - об отказе в выдаче уведомления (основания отказа определены в п. 8 той же статьи); - об информировании о приостановлении срока выдачи уведомления.

О принятом ФНС решении по результатам рассмотрения заявления о выдаче уведомления другая сторона сделки должна быть извещена в течение дня со дня принятия этого решения (п. 9 ст. 105.18).

Обратите внимание! Если право на симметричные корректировки возникло у другой стороны сделки в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ после срока, установленного для представления декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода, за который первая сторона сделки самостоятельно скорректировала налоговую базу и сумму налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, то другая сторона сделки может отразить симметричную корректировку в уточненной декларации за указанный налоговый период (см. Письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-01-18/15939).

Обратные корректировки

На практике бывают ситуации, когда другая сторона сделки успела получить уведомление о возможности проведения симметричной корректировки до того, как первая сторона начнет судебное обжалование решения о доначислении налога (уменьшении суммы убытка). В этом случае лицо, осуществившее симметричную корректировку, обязано провести соответствующую обратную корректировку (п. 12 ст. 105.18 НК РФ).

Основанием для такой корректировки является уведомление о необходимости обратных корректировок*(1), полученное от налогового органа по месту учета другой стороны сделки (абз. 3 названного пункта). То есть обратные корректировки проводятся только по инициативе налоговых органов.

Обязанность осуществить обратные корректировки возникает у другой стороны сделки в следующих случаях.

1. Решение ФНС о привлечении (об отказе в привлечении) первой стороны сделки к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено (отменено) или признано недействительным в судебном порядке. В этом случае к уведомлению прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта. Пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.

2. Первая сторона сделки вначале самостоятельно осуществила корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка), а затем представила уточненную налоговую декларацию с уменьшением налоговой базы и (или) суммы налога. В такой ситуации к уведомлению прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а в самом уведомлении указывается дата подачи уточненной декларации первой стороной сделки.

Осуществить обратную корректировку другая сторона сделки обязана в течение одного месяца с даты получения вышеупомянутого уведомления (абз. 3 п. 12 ст. 105.18 НК РФ).

Примечание. Обратные корректировки проводятся только по инициативе налоговой инспекции. Осуществить их другая сторона сделки обязана в течение месяца с даты получения уведомления от налогового органа (а не ФНС) о необходимости такой корректировки.

Самостоятельные корректировки

Как сказано в п. 6 ст. 105.3 НК РФ, самостоятельные корректировки налогоплательщик проводит в том случае, если в сделках с взаимозависимыми лицами (признаваемых контролируемыми согласно ст. 105.14 НК РФ*(2)) он применял цены товаров (работ, услуг), которые не соответствуют рыночным, что в итоге привело к занижению сумм налогов (авансовых платежей) или завышению суммы убытка. Добавим: "откорректированная" таким образом цена сделки будет признаваться рыночной для целей налогообложения прибыли по итогам налогового периода.

Сумму недоимки, выявленную налогоплательщиком по результатам самостоятельной корректировки, необходимо погасить не позднее срока уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период (то есть не позднее 28 марта). При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Обратите внимание! В соответствии с п. 7 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль за отчетные периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом.

Словом, налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены в контролируемых сделках, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@).

Самостоятельные корректировки организации могут производить одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период (абз. 2, 3 п. 6 ст. 105.3 НК РФ). То есть указанную корректировку налогоплательщик-контрагент может отразить (но не обязан!) сразу в первоначальной декларации, подаваемой по итогам налогового периода по сроку 28 марта года, следующего за отчетным.

Заметим: в налоговых нормах не содержится запрета на отражение самостоятельных корректировок налоговой базы и суммы налога (убытка) в уточненной налоговой декларации. Кроме того, в силу п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан уточнить свои налоговые обязательства в случае занижения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. А самостоятельные корректировки налоговой базы по прибыли приводят как раз к увеличению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (или к уменьшению заявленных ранее сумм убытков). Важно и то, что налоговая декларация по прибыли подается в налоговый орган не позднее 28 марта - раньше, чем уведомление о контролируемых сделках (подается по сроку не позднее 20 мая), при подготовке которого может быть выявлена необходимость корректировки налоговой базы.

С учетом сказанного полагаем, что налогоплательщик в равной степени вправе отразить самостоятельные корректировки как в первоначальной декларации по налогу на прибыль, так и в уточненной декларации. Основание - налоговыми нормами не установлен запрет и, соответственно, не определены последствия отражения самостоятельных корректировок не в первоначальной декларации по налогу на прибыль, а в уточненной.

Косвенно подтверждают данный вывод, на наш взгляд, разъяснения Минфина в Письме от 31.10.2016 N 03-12-11/1/63476. Финансисты, указывая на то, что основанием для проведения другой стороной сделки симметричной корректировки является представление первой стороной сделки налоговой декларации, в которой отражена самостоятельная корректировка, не уточнили, о какой декларации идет речь - первоначальной или уточненной. Хотя сами разъяснения были даны в отношении именно налога на прибыль.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма и порядок выдачи данного уведомления утв. в приложениях 5 и 7 к Приказу ФНС России N ММВ-7-13/512@.

*(2) См. Письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-01-18/40957.