О предоставлении работникам вычетов по НДФЛ в 2017 году (Е. Зобова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

О предоставлении работникам вычетов по НДФЛ в 2017 году

Е. Зобова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 38-49.

Автономные учреждения, как и другие работодатели, являются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Они обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с выплаченных работникам доходов.

Для доходов, облагаемых по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), - заработная плата, премии, материальная помощь, подарки и другие выплаты работникам налоговая база для целей удержания НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При этом ряд налоговых вычетов по НДФЛ налогоплательщики, то есть работники, могут получить, не дожидаясь окончания налогового периода, у налогового агента - своего работодателя. О том, какие налоговые вычеты по НДФЛ и в каком порядке может предоставить налоговый агент в 2017 году, читайте в статье.

Главой 23 НК РФ предусмотрены следующие налоговые вычеты, предоставляемые налоговым агентом - работодателем при определении базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%:

- стандартные налоговые вычеты (ст. 218);

- социальные налоговые вычеты (ст. 219);

- имущественные налоговые вычеты (ст. 220).

Отметим, что названные виды налоговых вычетов могут предоставляться налоговым агентом не в полном объеме. Полностью получить налоговые вычеты по НДФЛ налогоплательщик всегда может при представлении в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ. Рассмотрим особенности предоставления налоговых вычетов налоговым агентом в зависимости от вида вычета.

Стандартные налоговые вычеты

Самый распространенный вид налоговых вычетов по НДФЛ - это стандартные вычеты. В 2017 году стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются трех видов:

- в размере 3 000 руб. - лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием, и другим категориям граждан (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- в размере 500 руб. - Героям Советского Союза и Героям России, а также лицам, награжденным Орденом Славы трех степеней, и другим категориям (пп. 2 п. 1 ст. 218);

- в размере от 1 400 до 12 000 руб. - родителям, супругам (супругу) родителя, усыновителям, на обеспечении которых находится ребенок (пп. 4 п. 1 ст. 218).

Стандартный вычет в указанных размерах предоставляется за каждый месяц налогового периода. При этом если налогоплательщик имеет согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ право более чем на один стандартный налоговый вычет, то предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Стандартный вычет, установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется независимо от других видов стандартного налогового вычета. Поскольку практически все налоговые агенты предоставляют стандартный вычет "на детей", рассмотрим наиболее актуальные вопросы по этому виду вычета.

Стандартный вычет в двойном размере одному родителю. Согласно абз. 15 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Никаких больше условий предоставления вычета в двойном размере в ст. 218 не указано. Но при этом отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право и оно подтверждено соответствующими документами.

Право на получение названного налогового вычета ограничено рядом условий:

- нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика;

- наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%;

- непревышением размера такого дохода установленной величины в сумме 350 000 руб.

В случае несоблюдения перечисленных условий налогоплательщик утрачивает право на получение удвоенного налогового вычета.

Представители Минфина всегда настаивали: поскольку налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода при условии непревышения размера дохода в сумме 350 000 руб., то справка с места работы супруга должна представляться по месту работы супруги ежемесячно (Письмо Минфина РФ от 22.06.2016 N 03-04-05/36143).

Например, если один из родителей находится в декретном отпуске по уходу за ребенком и у него отсутствуют доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, то право на получение стандартного вычета у него не возникает. Отсутствующее у налогоплательщика право на получение налогового вычета не может быть передано супругу. Следовательно, оснований для получения в рассматриваемой ситуации стандартного налогового вычета в двойном размере у супруга не имеется (Письмо Минфина РФ от 21.03.2016 N 03-04-05/15618).

Данный вопрос был в том числе предметом рассмотрения в Постановлении АС ЗСО от 09.12.2016 по делу N А27-24958/2015 (оставлено без изменений Определением ВС РФ от 21.03.2017 N 304-КГ17-2218).

Суть спора заключалась в том, что налоговый агент (организация) предоставил ряду работников вычет "на детей" в двойном размере из-за отказа второго родителя. По мнению налогового агента, для этого было достаточно только заявления работника: пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ никаких дополнительных документов не называет.

Но суд указал, что отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право и оно подтверждено соответствующими документами.

Выездной налоговой проверкой было установлено, что в отношении супругов упомянутых работников не были представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налогоплательщиками стандартных налоговых вычетов в двойном размере, а именно - отсутствует документальное подтверждение факта получения вторым родителем налогооблагаемого дохода.

Таким образом, решение налогового органа в данной части было признано правомерным, а доводы заявителя основаны на неверном толковании норм НК РФ.

Стандартный вычет "на ребенка-инвалида". В целях расширения налоговых стимулов социальной направленности для лиц, на обеспечении которых находятся дети, в том числе усыновленные (удочеренные) или взятые под опеку, 23 ноября 2015 года был принят Федеральный закон N 317-ФЗ "О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающий увеличение с 1 января 2016 года размера стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка-инвалида родителям и усыновителям, на обеспечении которых находится ребенок, с 3 000 до 12 000 руб., а опекунам, попечителям и приемным родителям - с 3 000 до 6 000 руб.

Кроме того, для всех налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети, увеличен с 280 000 до 350 000 руб. предельный размер дохода, рассчитываемый с начала года нарастающим итогом, по достижении которого указанный налоговый вычет не предоставляется (Письмо Минфина РФ от 21.11.2016 N 03-04-05/68587).

Стандартный налоговый вычет применяется с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. При этом, по мнению представителей Минфина, а также с учетом п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, общая величина стандартного налогового вычета "на ребенка-инвалида" определяется путем сложения размеров вычета, определенных по основанию, связанному с рождением ребенка (усыновлением, установлением опеки), и по основанию, связанному с тем, что ребенок является инвалидом (Письмо Минфина РФ от 20.03.2017 N 03-04-06/15803).

Таким образом, например, родитель, имеющий первого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, получит стандартный вычет в размере 13 400 руб. (1 400 + 12 000).

В Письме Минфина РФ от 18.01.2017 N 03-04-05/1992 рассматривался вопрос о том, имеет ли право на стандартный вычет "на ребенка-инвалида" супруг родителя, если этот ребенок от предыдущего брака супруги? Финансисты пришли к выводу, что имеет.

Согласно ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлено иное. В рассматриваемом случае обеспечение детей производится обоими родителями в отношении своего ребенка, а также супругом родителя в отношении ребенка от предыдущего брака супруги, и к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов, следовательно, супруг родителя имеет право на получение стандартного налогового вычета "на ребенка-инвалида" в порядке, определенном пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Подтверждающими документами в данном случае, в частности, могут быть копии свидетельств о рождении детей, копия свидетельства о регистрации брака, справка об установлении инвалидности.

Стандартный вычет родителю и его супруге при уплате алиментов на ребенка. Рассмотрим ситуацию, когда у обоих супругов имеются дети как от предыдущих, так и от совместного брака. При этом содержание супругом ребенка от предыдущего брака подтверждается уплатой алиментов. Какие стандартные вычеты "на детей" им положены?

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется в том числе на родителя, супруга (супругу) родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Таким образом, право на получение стандартного налогового вычета возникает у налогоплательщика при условии, что он является родителем (супругом родителя) и ребенок находится на его обеспечении.

Поскольку налоговый вычет производится, в частности, на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, при установлении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей. Очередность детей определяется по датам их рождения, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок.

В рассматриваемом случае обеспечение ребенка производится посредством уплаты алиментов, а также к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов, включая часть доходов, которая затем перечисляется в виде алиментов, соответственно, оба родителя имеют право на получение стандартного вычета на детей, в том числе супруга - на ребенка родителя, в установленном порядке (Письмо Минфина РФ от 10.08.2016 N 03-04-05/46762).

Согласно ст. 47 СК РФ права и обязанности родителей и детей основываются на происхождении детей, удостоверенном в установленном законом порядке. Следовательно, документом, подтверждающим статус родителей, является свидетельство о рождении ребенка. При этом в зависимости от конкретного случая документами, подтверждающими право на получение стандартного налогового вычета, могут быть:

- соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;

- копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;

- другие документы.

Социальные налоговые вычеты

Статьей 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты, на которые имеет право налогоплательщик. По общему правилу социальные вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации по форме 3-НДФЛ в налоговый орган. При этом отдельные виды социальных вычетов могут быть предоставлены работнику налоговым агентом - его работодателем:

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение в образовательных учреждениях, а также за обучение своих детей (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за медицинские услуги ему, его супругу (супруге), родителям, детям, а также в размере стоимости лекарственных препаратов (пп. 3 п. 1 ст. 219);

- в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни (пп. 4 п. 1 ст. 219).

К сведению. С 1 января 2017 года действует еще один вид социального вычета - в сумме, уплаченной в налоговом периоде налогоплательщиком за прохождение независимой оценки своей квалификации на соответствие требованиям к квалификации (пп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ). Но получить данный социальный вычет у налогового агента нельзя.

Для получения социального вычета работник должен подать налоговому агенту письменное заявление и подтвердить свое право на получение этого вычета - представить уведомление. Для получения уведомления о подтверждении права налогоплательщика на социальные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 2, 3 и 4 (в части социального налогового вычета в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни) п. 1 ст. 219 НК РФ работник должен представить заявление и необходимые документы в налоговый орган. Рекомендуемые формы заявления и уведомления приведены в Письме ФНС РФ от 16.01.2017 N БС-4-11/500@.

Налоговый орган должен подтвердить право налогоплательщика на получение социального вычета в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления и соответствующих документов.

Указанные социальные вычеты предоставляются налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их предоставлением. Если после получения заявления и уведомления налоговый агент удержал НДФЛ без учета социальных налоговых вычетов, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Если работник обратился за предоставлением социального вычета не в первый месяц налогового периода, то налоговый агент предоставляет данный вычет с начала налогового периода, в котором сотрудник обратился за его предоставлением (письма Минфина РФ от 16.03.2017 N 03-04-06/15201, от 20.01.2017 N 03-04-06/2416). Если налоговый агент предоставит социальные вычеты в меньшем размере, чем указано в уведомлении, то работник вправе получить их в налоговом органе, подав декларацию 3-НДФЛ.

Кроме рассмотренных видов социальных вычетов налоговым агентом могут быть также предоставлены налогоплательщику социальные вычеты, названные пп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением социального налогового вычета в размере расходов на уплату страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни), до окончания налогового периода. Но при одном условии: взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения, по договору добровольного пенсионного страхования и дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды и страховые организации работодателем. Работник для получения данных социальных вычетов должен обратиться к работодателю с заявлением, все расходы должны быть подтверждены документально.

Имущественные налоговые вычеты

Порядок предоставления имущественных вычетов по НДФЛ урегулирован ст. 220 НК РФ, которой предусмотрены следующие их виды:

- при продаже имущества, доли в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (пп. 1 п. 1);

- в размере выкупной стоимости земельного участка и расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд (пп. 2 п. 1);

- в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли в них, приобретение земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома (пп. 3 п. 1);

- в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры (пп. 4 п. 1).

По общему правилу имущественные вычеты можно получить при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. При этом имущественные вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ - в размере расходов на приобретение квартир, жилых домов и в сумме фактически уплаченных процентов по целевым кредитам, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода налоговым агентом.

В случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше суммы имущественных налоговых вычетов, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в следующем налоговом периоде.

Уведомление о подтверждении права на имущественный вычет. Для получения имущественного вычета у налогового агента работник должен подать письменное заявление в произвольной форме и уведомление о подтверждении своего права на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ1.

Такое уведомление выдается налоговым органом по заявлению налогоплательщика, рекомендованная форма приведена в Письме ФНС РФ от 06.10.2016 N БС-4-11/18925@. Установленный срок для выдачи уведомления не должен превышать 30 календарных дней со дня направления заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов. В уведомлении указываются сумма имущественных налоговых вычетов в конкретном налоговом периоде и наименование налогового агента (организации), которому будет представлено данное уведомление.

Законодательством РФ о налогах и сборах не установлено наличие гербовой печати налогового органа на уведомлении. В случае возникновения подозрения в части неправомерной выдачи налогоплательщику уведомления или его фиктивности налоговый агент вправе запросить у налогового органа, выдавшего уведомление, подтверждение его выдачи (Письмо ФНС РФ от 27.10.2015 N БС-4-11/18740@). В уведомлении отсутствует реквизит "Код налогового органа", уточнить который можно, например, воспользовавшись интерактивным сервисом "Адреса и платежные реквизиты Вашей инспекции", размещенным на официальном сайте ФНС - www.nalog.ru.

Обратите внимание! На каждый налоговый период - календарный год - требуется представление нового уведомления, подтверждающего право работника на получение имущественного вычета.

Если физическое лицо работает в двух или более местах, то оно вправе получить имущественный вычет у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору. В этом случае налогоплательщик должен получить необходимое количество уведомлений из налогового органа.

Порядок предоставления имущественного вычета. Непосредственно имущественный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения базы по НДФЛ (ст. 210, 220 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

К сведению. Налоговым агентам важно знать, что если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов налоговый агент удержал НДФЛ без учета имущественных налоговых вычетов, то сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Как правило, работник приносит уведомление из налогового органа не в январе и даже не в феврале. Как быть в этом случае?

При обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне.

В силу п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника. Отметим, что возврат удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение указанных вычетов согласно ст. 231 НК РФ невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные (письма Минфина РФ от 25.07.2016 N 03-04-06/43505, от 26.08.2016 N 03-04-05/50129, от 06.10.2016 N 03-04-05/58149, от 20.01.2017 N 03-04-06/2416).

Данная позиция нашла подтверждение и в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации: в случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление.

Предоставление социального и имущественного вычета по НДФЛ в одном налоговом периоде. Работник представил налоговому агенту два уведомления о подтверждении права - на имущественный вычет и на социальный, написал соответствующие заявления. Какова в данном случае очередность предоставления вычетов и есть ли она?

В Письме ФНС РФ от 17.02.2017 N БС-4-11/3008 сказано, что каких-либо ограничений в очередности получения налоговых вычетов у работодателя НК РФ не содержит. В связи с этим работодатель после получения от работника заявления на предоставление ему социального вычета, а также заявления на предоставление ему имущественного вычета при условии представления подтверждения права на получение указанных налоговых вычетов вправе предоставить любой из налоговых вычетов, на который налогоплательщик имеет право (имущественный и (или) социальный), в любой очередности, в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого по налоговой ставке 13%.

При этом отметим, что если физическое лицо заявляет социальные и имущественные вычеты по декларации 3-НДФЛ, то сначала в полном объеме представляются социальные вычеты, а затем на оставшуюся сумму налоговой базы - имущественные вычеты. И остаток имущественных вычетов переносится на следующий налоговый период.

* * *

Налоговый агент при выплате доходов своему работнику может предоставить ему стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ. Для их получения работнику нужно написать соответствующее заявление, а также подать необходимые документы, в том числе уведомление о подтверждении права на получение социальных и имущественных вычетов из налогового органа.