Учет расчетов по налогу на прибыль (С. Валова, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Учет расчетов по налогу на прибыль

С. Валова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 27-37.

Согласно нормам ст. 246 НК РФ российские организации, в том числе казенные учреждения, являются плательщиками налога на прибыль. При этом публично-правовые образования не признаются плательщиками данного налога (это касается деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления). О том, как рассчитывается налог на прибыль и отражаются в учете операции по его начислению и перечислению в бюджет, расскажем в статье.

По общему правилу объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Доходы при исчислении налога на прибыль

В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

- средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств, доведенные в установленном порядке до казенных учреждений (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- средства, получаемые учреждениями здравоохранения от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- доходы, полученные казенными учреждениями, от оказания услуг (выполнения работ) (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина РФ от 30.01.2015 N 03-03-06/4/3577, от 01.06.2016 N 03-07-11/31666, ФНС РФ от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12819).

Также к доходам, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, относятся (Письмо Минфина РФ от 14.08.2015 N 03-03-05/47288):

- доходы, полученные казенным учреждением от сдачи имущества в аренду, в том числе средства, поступающие от арендаторов в возмещение платы за коммунальные услуги;

- доходы в виде стоимости материальных запасов, прочего имущества в виде излишков, образовавшихся из-за ошибок в учете;

- суммы задолженности по депонированию заработанной платы и денежного довольствия, подлежащие списанию в связи с истечением срока исковой давности.

На заметку. Операции, производимые казенным учреждением за счет лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), а также ошибки, связанные с порядком учета имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных ассигнований, не влияют на порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Иные доходы, полученные казенным учреждением, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. В соответствии с разъяснениями Минфина налог на прибыль следует исчислить с доходов, полученных:

- в виде сумм страхового возмещения, полученных от страховой организации по договорам ОСАГО; сумм возмещения ущерба, полученного в размере, необходимом для восстановительного ремонта; стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке основных средств, приобретенных за счет средств федерального бюджета; стоимости излишков нефинансовых активов, которые выявлены в результате инвентаризации, обращенных в федеральную собственность (Письмо Минфина РФ от 25.03.2016 N 03-03-05/16706);

- от сдачи имущества в металлолом (письма Минфина РФ от 07.04.2016 N 03-03-06/3/19798, от 18.02.2016 N 03-03-05/8970);

- от реализации имущества, в том числе реализации деловой и дровяной древесины (Письмо Минфина РФ от 18.12.2015 N 03-03-06/4/74504).

Что касается доходов от реализации продукции (товаров), выпускаемой казенными учреждениями ФСИН (изготовленной осужденными лицами, привлеченными к труду в исправительных колониях), то они, по мнению Минфина, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке (письма от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 16.11.2015 N 03-03-10/65972, от 22.05.2015 N 03-03-10/29583, от 21.05.2015 N 03-03-06/4/29151).

В то же время у судебных инстанций существует иная точка зрения. Так, в Определении ВС РФ от 27.02.2015 N 302-КГ14-3438 по делу N А19-14904/2013 отмечается, что правовая основа деятельности учреждения ФСИН определена Законом РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы", положениями которого предусмотрена в том числе обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. В силу п. 2 Порядка N 73н*(1) средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги, выполнялись работы, поставлялись товары.

Орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в федеральный бюджет средств, полученных от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной данному поступлению, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом учреждению ФСИН, источник бюджетного финансирования (п. 7 Порядка N 73н).

Согласно п. 8 Порядка N 73н операции по использованию дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляются учреждением, исполняющим наказания, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на основании расходных расписаний.

Таким образом, п. 10 ст. 241 БК РФ во взаимосвязи с положениями приведенных выше нормативных правовых актов трактует рассматриваемые доходы как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции. Следовательно, в соответствии с пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС ВВО от 23.01.2014 по делу N А79-234/2013 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 N ВАС-6290/14 по делу N А79-234/2013 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 06.03.2014 N А39-2230/2013.

В заключение отметим, что до внесения поправок в налоговое законодательство казенные учреждения ФСИН вынуждены свою позицию отстаивать в суде, поскольку при налоговых проверках ФНС придерживается мнения Минфина и облагает доходы налогом на прибыль.

Расходы при исчислении налога на прибыль

Порядок определения расходов при исчислении налога на прибыль раскрыт в ст. 252-270 НК РФ. В силу норм ст. 252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются расходы, которые удовлетворяют трем основным условиям:

- расход является обоснованным (экономически оправданным);

- имеется документальное подтверждение произведенного расхода;

- расход произведен учреждением в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Однако следует отметить, что финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы (ст. 6 БК РФ). Все доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ). Поэтому стоимость готовой продукции или товаров, изготовленных (приобретенных) казенным учреждением за счет средств целевого финансирования, не может быть учтена в составе расходов при реализации этих товаров (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). То же относится к затратам, связанным с реализацией товара.

К сведению. Доходы, полученные от осуществления казенными учреждениями ФСИН собственной производственной деятельности, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином (п. 10 ст. 241 БК РФ, Письмо Минфина РФ от 21.05.2015 N 03-03-06/4/29151).

Что касается расходов, связанных с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), то они не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 48.11 ст. 270 НК РФ.

Отражение операций по начислению налога на прибыль

В силу п. 259 Инструкции N 157н*(2) для учета расчетов с бюджетами бюджетной системы РФ по видам платежей в бюджет предназначен счет 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты". Расчеты по налогу на прибыль ведутся на одноименном счете 0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль".

Отметим, что источниками покрытия расходов казенного учреждения по уплате налога на прибыль являются лимиты бюджетных обязательств, доведенные до него в установленном порядке. Согласно Указаниям N 65н*(3) такие затраты относятся на вид расходов 852 "Уплата прочих налогов, сборов" и отражаются в бюджетном учете по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

В бюджетном учете начисление налога на прибыль оформляется записью (п. 104 Инструкции N 162н):

Дебет счета 1 401 20 290 "Прочие расходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль".

Рассмотрим примеры по отражению операций по налогу на прибыль в учете казенного учреждения.

Пример 1

Казенное учреждение (не является администратором доходов бюджета), получив разрешение главного распорядителя, реализовало запасные части, образовавшиеся в результате списания легкового автомобиля. Запчасти были оприходованы по оценочной стоимости в сумме 3 000 руб. Стоимость их при продаже сторонней организации составила 4 720 руб. Казенное учреждение освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Согласно Указаниям N 65н доходы от реализации нефинансовых активов относятся на подстатью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Начисление денежных средств, полученных от реализации запасных частей, следует отражать по статье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Текущая оценочная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива (запчастей) определяется на основе цены, действующей на дату его принятия к учету (оприходования), на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

Выручка от продажи запасных частей (без учета НДС) в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

В бюджетном учете в соответствии с Инструкцией N 162н*(4) сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету запчасти, полученные от ликвидации автомобиля (по текущей оценочной стоимости)*	1 105 36 340	1 401 10 172	3 000
Списана стоимость реализованных запчастей	1 401 10 172	1 105 36 730	3 000
Начислен доход, полученный от реализации запчастей (с учетом НДС)	1 205 74 560	1 401 10 172	4 720
Отражена задолженность по перечислению доходов в бюджет	1 304 04 440	1 303 05 730	4 720
Поступили доходы в бюджет	1 303 05 830	1 205 74 660	4 720
Начислен налог на прибыль (4 720 руб. x 20%)	1 401 20 290	1 303 03 730	800
* Для упрощения примера не рассматриваются операции по списанию автомобиля с балансового учета.

Пример 2

Казенное учреждение ФСИН реализовало 1 000 пар обуви на общую сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 270 000 руб.). Плановая себестоимость одной пары ботинок составила 1 200 руб., а фактическая - 1 300 руб. Учреждение является администратором доходов бюджета.

Операции по поступлению доходов от реализации готовой продукции, полученной от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражаются по коду вида доходов 1 14 11000 01 0000 440 "Доходы от привлечения осужденных к оплачиваемому труду (в части реализации готовой продукции)". Расчеты по поступившим денежным суммам и отгруженной готовой продукции проводятся с применением счета 1 205 31 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг". Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с реализацией готовой продукции, приведены в Письме Минфина РФ от 14.05.2016 N 02-07-10/28325.

В бюджетном учете в соответствии с Инструкцией N 162н сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости	1 105 37 340	1 109 60 200	1 200 000
Начислены доходы от реализации готовой продукции	1 205 31 560	1 401 10 130	1 770 000
Отражено поступление денежных средств от реализации готовой продукции в доход бюджета	1 210 02 440	1 205 31 660	1 770 000
Начислена сумма НДС	1 401 20 290	1 303 04 730	270 000
Списана готовая продукция с учета при отпуске заказчику	1 401 10 130	1 105 37 440	1 200 000
Сформирована фактическая себестоимость готовой продукции	1 109 60 200	1 105 36 440 1 104 00 410 1 302 11 730 1 303 00 730 1 109 70 271 1 109 70 223 1 109 80 211	1 300 000
Отражено превышение фактической себестоимости над плановой в части реализованной продукции (1 300 000 - 1 200 000) руб.	1 401 10 130	1 109 60 200	100 000
Начислен налог на прибыль ((1 770 000 руб. - 270 000 руб.) x 20%)	1 401 20 290	1 303 03 730	300 000

Декларация по налогу на прибыль

Казенные учреждения, являющиеся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и особенностей его исчисления, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ (далее - Порядок N ММВ-7-3/572@).

В соответствии с п. 1.1 Порядка N ММВ-7-3/572@ декларация обязательно должна содержать:

- титульный лист (лист 01);

- подраздел 1.1 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента), для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций";

- лист 02 "Расчет налога";

- приложение 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";

- приложение 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Подразделы 1.2 и 1.3 разд. 1, приложения 3, 4 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 и приложение 1 к листу 09, приложения 1 и 2 к налоговой декларации включаются в состав декларации и представляются в налоговый орган, если налогоплательщик:

- имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях;

- является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Подраздел 1.2 разд. 1 не включается в состав декларации за налоговый период.

Приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за первый квартал и налоговый период (год).

Лист 06 заполняется только негосударственными пенсионными фондами.

Лист 07 заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, при составлении декларации только за налоговый период.

Необходимо отметить, что листы 08 и 09 являются новыми, налогоплательщики в составе налоговой декларации ранее их не подавали. Однако лист 08 заполняется организациями, осуществившими самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку налоговой базы, налога (убытков). Он включается в декларацию, представляемую только за налоговый период и только теми организациями, которые сделали такую корректировку. Лист 09 и приложения к нему включаются в состав декларации за налоговый период, если налогоплательщик является контролирующим лицом контролируемой иностранной компании. В связи с этим интереса для казенных учреждений он не представляет.

В соответствии с п. 1.2 Порядка N ММВ-7-3/572@ некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, представляют декларацию по истечении налогового периода (года) в следующем составе:

- титульный лист (лист 01);

- лист 02 "Расчет налога";

- приложение 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";

- приложение 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";

- лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".

Обратите внимание! Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, не представляют налоговые декларации за отчетные периоды (п. 1.2 Порядка N ММВ-7-3/572@).

Напомним, что декларация по налогу на прибыль может быть направлена в налоговый орган следующими способами (п. 2.4 Порядка N ММВ-7-3/572@, ст. 80 НК РФ):

- на бумажном носителе - лично или через представителя, а также в виде почтового отправления с описью вложения. Днем представления декларации, отправленной по почте, будет считаться дата отправки почтового отправления с описью вложения;

- в электронном виде - подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью, по телекоммуникационным каналам связи. В этом случае днем представления декларации будет считаться дата ее отправки. При получении такой декларации налоговый орган обязан передать учреждению квитанцию о ее приеме в электронном виде.

Обратите внимание! Представлять декларацию в электронном виде обязательно, если средняя численность работников учреждения за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ).

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ.

2. Доходы, полученные казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ), не подлежат обложению налогом на прибыль (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Иные доходы, полученные казенным учреждением, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. Например, к таким доходам относятся доходы, связанные с реализацией товаров и готовой продукции.

3. Расходы, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 48.11 ст. 270 НК РФ.

4. Казенные учреждения, являющиеся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и особенностей его исчисления, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 21.07.2010 N 73н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.