Импорт товаров и таможенные расходы: головная боль бухгалтера (Ю. Бланка, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Импорт товаров и таможенные расходы: головная боль бухгалтера

Ю. Бланка,

консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 14-21.

Комментарий к письму Минфина России от 15.03.17 N 03-03-06/1/14910 "Об учёте сумм налогов, сборов, таможенных пошлин при ввозе товаров на территорию РФ".

Товары из Европы отличаются хорошим качеством и привлекательной ценой. Поэтому их ввоз на территорию РФ для последующей продажи на внутреннем рынке давно популярен и востребован в предпринимательской среде. Но этот бизнес связан с внешнеэкономической деятельностью, у которой свои правила и особенности. Связаны эти особенности с таможенным оформлением ввозимого товара, валютными расчётами, спецификой документооборота. При отражении фактов хозяйственной жизни, связанных с ввозом товаров, бухгалтер может столкнуться с рядом вопросов, в том числе касающихся учёта таможенных расходов. Как и в какой момент учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, если дата ввоза товара, его растаможка и дата доставки на склад не совпадают? С таким вопросом налогоплательщик обратился в Минфин России, который дал своё разъяснение в комментируемом письме от 15.03.17 N 03-03-06/1/14910.

Суть вопроса

В запросе налогоплательщик пояснил, что он по контракту с немецким поставщиком закупает бытовую технику. Она поставляется в Россию на условиях CPT согласно Инкотермс-2010.

По условиям контракта право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент выгрузки товара на складе покупателя в месте поставки (г. Москва). Уплата таможенных платежей и иных расходов, связанных с оформлением ввозимого товара, входит в обязанности покупателя. Дата пересечения границы (в том числе оформления и выпуска таможенной декларации) и дата доставки товара на склад различаются. Как в такой ситуации покупателю при исчислении налога на прибыль учесть уплаченные им таможенные сборы и пошлины, "ввозной" НДС? В какой момент такие платежи следует признать расходами?

Короткий ответ Минфина

По сложившейся традиции ответ финансового ведомства был немногословен.

Для начала чиновники дали понять, что анализировать документы организации по заявленному вопросу они не будут. Ведь в соответствии с утверждённым регламентом работы Минфин не рассматривает по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров и иных документов организаций, не оценивают конкретные хозяйственные ситуации, за исключением случаев, когда такая обязанность установлена законодательством РФ.

А как раз НК РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ) наделяет финансистов полномочиями давать письменные разъяснения налогоплательщикам, касающиеся применения законодательства РФ о налогах и сборах.

С учётом сказанного финансисты в своём ответе обратили внимание налогоплательщика на то, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

А что касается момента признания таких расходов в целях налогообложения прибыли, то для решения этой проблемы чиновники рекомендовали налогоплательщику обратиться к положениям статьи 272 НК РФ.

Вот и всё. Сухо, без подробностей, не "растекаясь мыслью по древу".

А пояснения отдельных деталей учёта таможенных платежей напрашиваются сами собой.

Что значит поставка на условиях CPT? Влияет ли это условие на налоговые правоотношения?

Чтобы предприниматели при совершении внешнеэкономических сделок могли работать, избегая недоразумений, возникающих из-за неодинакового понимания торговых правил, Международной торговой палатой (МТП) систематизирован свод обычаев делового оборота в сфере поставки товаров. Последняя редакция международных правил толкования торговых терминов получила название "Инкотермс-2010". Документ предусматривает одиннадцать вариантов договорённостей, регламентирующих поставку, или так называемых базисных условий поставки. Нет необходимости переписывать в контракте такие условия, достаточно просто указать в нём один из одиннадцати терминов.

Правила международных договоров имеют преимущество перед нормами российского гражданского законодательства. Изданные МТП правила по толкованию базисных условий поставки товаров Инкотермс-2010 признаны в РФ торговым обычаем.

Обратившийся в Минфин налогоплательщик уточнил, что товар поставляется в Россию на условиях CPT. Термин СРТ (Carriage Paid To ("Перевозка оплачена до (указано место назначения"))) означает, что поставщик доставляет товар перевозчику заказчика в указанном месте назначения. В обязанности поставщика входит оплата расходов, связанных с перевозкой товара до названного пункта назначения. После передачи товара перевозчику покупатель принимает на себя все риски потери или повреждения товара, а также дополнительные расходы, которые могут возникнуть после доставки товаров.

Базисные условия поставки в толковании Инкотермс-2010 значимы только для гражданско-правовых отношений, так как влияют на определение прав и обязанностей сторон (продавца и покупателя) на момент их возникновения. В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются НК РФ (ст. 2). Этой же статьёй установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Учёт пошлин и НДС

Права и законные интересы лиц, осуществляющих деятельность, связанную с ввозом товаров в РФ и их вывозом из РФ, лиц, осуществляющих деятельность в сфере таможенного дела, а также иных лиц, реализующих права владения, пользования и распоряжения товарами, ввезёнными в РФ и вывозимыми из РФ, регулируются Федеральным законом от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (подп. 4 п. 1 ст. 1). В подпункте 1 пункта 1 статьи 5 этого закона дано определение понятия "ввоз товаров в Российскую Федерацию".

Под ввозом товаров в РФ понимается фактическое пересечение товарами Государственной границы РФ и (или) пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с российским законодательством и нормами международного права, и все последующие действия с указанными товарами до их выпуска таможенными органами, когда такой выпуск предусмотрен таможенным законодательством ТС и (или) законом N 311-ФЗ.

При ввозе товаров на таможенную территорию ТС таможенные органы взимают НДС и акциз (акцизы) (подп. 18 п. 1 ст. 4 ТК ТС), таможенные пошлины и сборы за таможенные операции.

Взимаемый НДС относится к таможенным платежам в силу пункта 1 статьи 70 ТК ТС. Кроме того, ввоз товаров на таможенную территорию РФ признаётся объектом обложения НДС согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Из перечисленных норм видно, что порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров одновременно регулируется НК РФ, ТК ТС и законом N 311-ФЗ.

Порядок и сроки уплаты НДС при ввозе зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются товары. В ситуации, рассмотренной в комментируемом письме, товары помещаются под таможенную процедуру "выпуск товаров для внутреннего потребления", поэтому декларант уплачивает НДС в рублях в полном объёме в срок до выпуска товаров.

При прибытии товаров на таможенную территорию ТС обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов возникает у перевозчика в момент пересечения товарами таможенной границы (п. 1 ст. 160 ТК ТС). НДС исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Рассматриваемая в запросе бытовая техника, ввозимая из Европы, облагается НДС по ставке 18%. При этом налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). В случае ввоза подакцизного товара в налоговую базу для исчисления НДС включают и сумму уплачиваемого акциза.

Уплата таможенных пошлин и сборов отражается в учёте следующей записью:

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по таможенным платежам" Кредит 51

- уплачены таможенные пошлины и сборы при ввозе товаров.

Товары принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение без учёта НДС (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Поэтому наравне с контрактной стоимостью товаров уплаченные таможенные пошлины и сборы будут формировать себестоимость товаров:

Дебет 41 Кредит 76 субсчёт "Расчёты по таможенным платежам"

- отражены в стоимости ввезённых товаров таможенные пошлины и сборы.

По мере реализации товаров их фактическая себестоимость будет списываться:

Дебет 90 субсчёт "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списана фактическая себестоимость реализованных товаров.

В целях налогообложения прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Порядок определения расходов по торговым операциям регулируется статьёй 320 НК РФ. Согласно этой статье организации вправе закрепить в учётной политике порядок формирования первоначальной стоимости приобретённых товаров одним из двух способов:

- из договорной стоимости с учётом всех расходов, связанных с приобретением товаров;

- из договорной стоимости без учёта дополнительных расходов, связанных с приобретением товаров (только по покупной стоимости, установленной договором).

Расходы, связанные с приобретением товаров, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Организация самостоятельно определяет перечень прямых расходов и закрепляет его в учётной политике для целей налогообложения.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществлённые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам можно отнести уплаченные таможенные пошлины и сборы, если они не включены в стоимость приобретения товаров. Этот вывод содержит как комментируемое письмо, так и более ранние разъяснения финансистов (например, письмо от 29.05.07 N 03-03-06/1/335).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (новая форма утв. приказом ФНС России от 19.10.16 N ММВ-7-3/572@) расходы на уплату таможенных пошлин и сборов отражаются в приложении N 2 к листу 02 по строкам:

- 040 - в составе косвенных расходов;

- 010 - в составе прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

В соответствии с пунктом 1 и подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаётся дата их начисления (письмо ФНС России от 25.03.14 N ГД-4-3/5347@ "О доведении письма Минфина России по системе налоговых органов").

НДС рассчитывают по каждой группе ввозимого товара одного наименования, вида и марки, а общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких групп товаров (п. 3 ст. 160 НК РФ).

На дату регистрации таможенной декларации и перехода права собственности на товар в бухгалтерском учёте уплаченный ввозной НДС отражается следующими записями:

Дебет 19 Кредит 68 "Расчёты по НДС"

- начислен ввозной НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 51

- уплачен ввозной НДС на таможне.

В общеустановленном порядке уплаченный при ввозе товаров НДС принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет производится при условии, что организация является плательщиком НДС и товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет предоставляется на основании документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ, и производится после принятия товаров на учёт на основании первичных документов (абз. 1-3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учёте вычет по НДС отражается следующей записью:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету уплаченный ввозной НДС.

Особенности для "упрощенцев"

Организации, применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего, в частности, уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретённым налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с указанной статьёй и статьёй 346.17 НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы по уплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим суммы НДС, уплаченные "упрощенцем" по товарам, приобретённым для дальнейшей реализации, в том числе ввезённым на территорию РФ, должны учитываться в составе расходов по мере реализации таких товаров (письма Минфина России от 23.12.16 N 03-11-11/77461, ФНС России от 05.02.14 N ГД-4-3/1891).