Учёт штрафных санкций по хоздоговорам (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Учёт штрафных санкций по хоздоговорам

В. Федорович,

консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 22-32.

Комментарий к письму Минфина России от 20.03.17 N 03-03-06/2/15657 "Об учёте в целях налога на прибыль расходов в виде санкций за нарушение договорных или долговых обязательств".

Практически в каждом гражданском договоре имеется условие о том, что в случае невыполнения договорных обязательств со стороны, это нарушение совершившей, взыскивается неустойка. Вот и обратилась виновная сторона к финансистам с вопросом: как ей учесть в целях налога на прибыль понесённые в таком случае расходы?

Но прежде чем непосредственно обратиться к комментируемому письму Минфина России от 20.03.17 N 03-03-06/2/15657, напомним некоторые нормы гражданского законодательства, касающиеся штрафных санкций.

Правовые основы

В статье 330 ГК РФ дано определение понятия "неустойка".

Неустойкой признаётся определённая законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения.

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определённой величине, например стоимости работы, не выполненной в срок.

Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определённый процент за каждый день просрочки исполнения обязательства).

Размер неустойки (штрафа, пени) устанавливается соглашением сторон, а в некоторых случаях - законом. Кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки даже в том случае, если в договоре об этой неустойке не упоминалось (ст. 332 ГК РФ). Примером законной неустойки считается начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя по устранению недостатков товара, замене товара ненадлежащего качества, возврату уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 23 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Санкции за несвоевременную отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг при их оплате также установлены законодательством. Пострадавшая сторона может потребовать от контрагента уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Размер таких процентов определяется исходя из ключевой ставки Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Данные правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором (п. 1 ст. 395 ГК РФ).

Чаще всего неустойку уплачивают за просрочку выполнения принятых на себя обязательств. Если должник ненадлежащим образом выполнил свои обязательства, то уплата неустойки и возмещение контрагенту убытков всё равно не освобождают виновную сторону от надлежащего исполнения своих обязательств в натуре (п. 1 ст. 396 ГК РФ). Если же должник вообще не выполнил свои обязательства, то, уплатив неустойку и возместив убытки, он от своих обязательств освобождается (если иное не предусмотрено договором или законом) (п. 2 ст. 396 ГК РФ). Также должник может быть освобождён от исполнения своих обязательств в натуре, если контрагент утратил интерес к его обязательствам или если должник уплатил неустойку в виде отступного (п. 3 ст. 396 ГК РФ). В то же время кредитор не вправе требовать уплаты неустойки в том случае, если за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства должник не несёт ответственности (п. 2 ст. 330 ГК РФ), например при форс-мажорной ситуации.

Налог на прибыль

Минфин России в начале комментируемого письма процитировал упомянутую выше норму пункта 1 статьи 395 ГК РФ об уплате процентов, исчисленных с суммы долга, в случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате.

После чего финансисты обратились к нормам главы 25 НК РФ. Они напомнили, что расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причинённого ущерба согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в силу подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Расходы в налоговом учёте для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ), признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318-320 НК РФ.

Упомянутыми статьями установлены порядки:

- нахождения суммы расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК РФ);

- оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319 НК РФ);

- определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ).

При этом внереализационные расходы статьёй 318 НК РФ вынесены из косвенных расходов.

После чего чиновники заключили, что расходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате, вне зависимости от даты фактического списания соответствующих сумм со счёта налогоплательщика признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Данные расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьёй 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания штрафов, пеней в составе внереализационных расходов необходим документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств, или решение суда, обязывающее должника уплатить штраф, пени, или иные санкции за нарушение договорных обязательств, который вступил в силу.

Должник может признать не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Своё согласие необходимо подтвердить документально в письменном виде. И сделать это можно, направив контрагенту письмо с указанием размера санкций и срока их уплаты.

Однако же уплата штрафных санкций по хозяйственным договорам, по мнению фискалов, не свидетельствует об их признании. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие уплатить долг в соответствующем размере (письмо ФНС России от 26.06.09 N 3-2-09/121).

Для того чтобы исчислить размер штрафных санкций за неисполнение (либо ненадлежащее исполнение) обязательства, необходимо определить период, за который начисляется неустойка за просрочку договорных обязательств.

Срок исполнения обязательства (срок поставки товара, срок оплаты выполненных подрядных работ или др.) может быть чётко определён. Он либо приведён в договоре, либо согласован сторонами иным образом, например во взаимной переписке. В этом случае неустойка начисляется со дня, следующего за днём истечения установленного срока, по день исполнения обязательства включительно (п. 1 ст. 314 ГК РФ) (течение срока, определённого периодом времени, согласно статье 191 ГК РФ начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало).

В то же время срок исполнения обязательства может определяться моментом его востребования. Такое обязательство должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Следовательно, неустойка за неисполнение указанного обязательства начисляется с восьмого дня после получения должником требования об исполнении.

Проценты за пользование чужими денежными средствами начисляются на сумму задолженности с учётом НДС. Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.09.09 N 5451/09 указал, что включение продавцом (исполнителем) в подлежащую оплате покупателем (заказчиком) цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений пункта 1 статьи 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ. Следовательно, предъявляемая покупателю (заказчику) к оплате сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу продавца (исполнителя) по договору.

Налогоплательщики обязаны вести учёт выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учёте дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец (исполнитель) обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Задерживая оплату товаров (выполненных работ, оказанных услуг), покупатель (заказчик) фактически неосновательно пользовался не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами продавца (исполнителя). Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму НДС, отсутствовали.

НДС

Чиновники неоднократно разъясняли, что налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Поэтому денежные средства, полученные покупателем от продавца услуг за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются (письма Минфина России от 12.04.13 N 03-07-11/12363, ФНС России от 09.08.11 N АС-4-3/12914).

Вопрос о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг), его налоговую базу по НДС, не столь уж и однозначен.

В первоначальной редакции статьи 162 НК РФ суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были названы в перечне сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС (подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом пунктом 9 статьи 171 НК РФ предусматривалось право стороны, уплатившей неустойку, принять по ней НДС к вычету.

Однако ещё до вступления в силу главы 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указанные нормы из статей 162 и 171 НК РФ были исключены (абз. 8 п. 18 и подп. 6 п. 27 ст. 1 закона N 166-ФЗ).

С тех пор штрафные санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров в перечне сумм, подлежащих обложению НДС, в главе 21 НК РФ не поименованы.

Долгое время официальные органы считали, что суммы штрафных санкций, полученные продавцом (исполнителем) по гражданско-правовому договору за невыполнение покупателем (заказчиком) условий, предусмотренных договором, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг). А такие суммы в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС. Поэтому указанные суммы предлагалось включать в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 17.08.12 N 03-07-11/311, от 14.02.12 N 03-07-11/41, от 09.08.11 N 03-07-11/214 и другие, более ранние).

Напомним, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ приведён перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС продавца. Таковыми являются денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счёт увеличения доходов -

либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Сумму НДС с полученных штрафных санкций предлагалось определять в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ расчётным методом с использованием ставки 18/118 или 10/110, если предметом нарушенного договора являлись товары, облагаемые НДС по ставке 10% (письма Минфина России от 20.05.10 N 03-07-11/189, от 09.08.07 N 03-07-15/119).

Позже позиция финансистов поменялась. При принятии решений налоговыми органами о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ они рекомендовали руководствоваться в том числе постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.08 N 11144/07 по вопросу обложения НДС сумм, полученных обществом за просрочку исполнения обязательств контрагента.

В приведённом постановлении высшие судьи указали, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

Данный тезис прозвучал в письмах Минфина России от 30.10.14 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.13 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.13 N ЕД-4-3/5875 направлено нижестоящим налоговым органам).

В то же время финансисты настаивают на включении в налоговую базу по НДС на основании вышеназванной нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ полученных продавцами от покупателей сумм, если предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени) суммы по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 30.11.15 N 03-07-14/69341, от 09.11.15 N 03-07-11/64436).

Квалификацию штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), чиновники рекомендуют производить в каждом конкретном случае с учётом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Так, по мнению финансистов, денежные средства, получаемые за сверхнормативный простой вагонов российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при оказании услуг по предоставлению вагонов для осуществления перевозок грузов с территории иностранного государства в РФ, следует относить к суммам, связанным с оплатой указанных услуг (письмо Минфина России от 16.04.14 N 03-07-08/17462).

В налоговую базу по НДС чиновники рекомендуют отнести и суммы штрафа за простой, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств, как суммы, связанные с оплатой данных услуг (письмо Минфина России от 01.04.14 N 03-08-05/14440).

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Неустойки (штрафы, пени) принимаются к бухгалтерскому учёту в суммах, признанных организацией или присуждённых судом в том отчётном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании. Расходы при этом признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности) (п. 14.2, 18 ПБУ 10/99).

Для принятия к учёту штрафных санкций, признанных организацией, необходимо наличие документов, подтверждающих их признание и позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. Им может быть двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника, подтверждающее факт нарушения обязательства, с указанием суммы признанной неустойки или иной подобный документ.

При принятии к учёту штрафных санкций на основании решения суда необходимо учесть, что решение арбитражного суда вступает в законную силу через месяц после его принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учёте должно происходить в том отчётном периоде, когда минует месяц с даты принятого решения арбитражного суда.

Должник после признания (присуждения) неустойки относит её на увеличение прочих расходов. Для этого им в том же отчётном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-2

- отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присуждённые судом (признанные организацией).

Погашение задолженности перед кредитором отражается проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 51

- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

В бухгалтерском учёте организации-кредитора (поставщика товаров, исполнителя работ, услуг) полученные штрафы и пени за нарушение условий договора признаются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Они принимаются к учёту в суммах, признанных должником или присуждённых судом, в том отчётном периоде, в котором они фактически признаны должником или судом вынесено решение о взыскании (п. 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присуждённых судом), к учёту не принимаются.

Штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присуждённых судом, отражаются следующими записями:

Дебет 76-2 "Расчёты по претензиям" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражены штрафные санкции, признанные должником или присуждённые судом;

Дебет 51 Кредит 76-2

- получены штрафные санкции.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то должник вправе через суд требовать её уменьшения.

Пример

Продавец отгрузил партию товара в адрес покупателя на сумму 2 950 000 руб., в том числе НДС 450 000 руб. Оплату товаров покупатель осуществил с опозданием на 11 дней. По условиям договора за просрочку платежа предусмотрены штраф в размере 50 000 руб. и пени в размере 0,1% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки. Продавец выставил претензию на суммы штрафа 50 000 руб. и пеней 32 450 руб. (2 360 000 руб. х 0,1% х 11). Покупатель с выставленной претензией согласился частично, выразив готовность уплатить начисленную сумму пеней и штраф в размере 15 000 руб., о чём он письменно сообщил 24 мая. Данное предложение в конце концов было принято продавцом.

В бухгалтерском учёте покупателя приведённые факты хозяйственной жизни сопровождаются следующими записями:

Дебет 41 Кредит 60

- 2 500 000 руб. (2 950 000 - 450 000) - приняты к учёту товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 450 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 950 000 руб. - перечислены денежные средства за товары;

Дебет 91-2 Кредит 76-2

- 474 50 руб. (32 450 + 15 000) - признана претензия поставщика за опоздание по оплате товаров;

Дебет 76-2 Кредит 51

- 47 450 руб. - перечислены штраф и пени.

Покупателем при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие во внереализационные расходы включено 47 450 руб. в качестве уплаты штрафа и неустойки по договору.

В бухгалтерском учёте продавца отгрузка товаров и начисление штрафных санкций учитываются следующим образом (без проводки по списанию фактической себестоимости отгруженных товаров):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 950 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 450 000 руб. - начислен НДС за отгруженные товары;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 950 000 руб. - поступила оплата за отгруженные товары;

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 47 450 руб. - учтены в прочих доходах штрафные санкции за нарушение договора в сумме, признанной покупателем;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 47 450 руб. - поступили денежные средства в счёт выставленной претензии.

В налоговом учёте продавец учёл при определении налога на прибыль за первое полугодие во внереализационных доходах 47 450 руб.