Товарный знак: учетные нюансы (А.А. Сурков, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, май 2017 г.)

Товарный знак: учетные нюансы

А.А. Сурков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, май 2017 г., с. 23-30.

В статье "Регистрация товарного знака" (на стр. 68) были рассмотрены вопросы, связанные с регистрацией исключительных прав на товарный знак. В данном материале мы предлагаем разобраться в порядке учета затрат на его создание и регистрацию в бухгалтерском учете. Тем более что эта процедура имеет ряд особенностей, на которые, считаем, следует обратить внимание.

Товарный знак - нематериальный актив

В бухгалтерском учете товарный знак отражается в составе нематериальных активов. Это следует из п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для его принятия к учету в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 3 названного стандарта. Покажем их на схеме.

Критерии признания товарного знака нематериальным активом для целей бухучета

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |---| Объект способен приносить организации экономические выгоды в  |

     |    |                          будущем*(1)                          |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |    |      Организация имеет надлежаще оформленные документы,       |

     |---|   подтверждающие существование самого актива и права данной   |

     |    |  организации на результат интеллектуальной деятельности*(2)   |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |---|Существует возможность идентификации объекта от других активов |

     |    |              посредством выделения или отделения              |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |---|  Объект предназначен для использования в течение длительного  |

     |    |                  времени (свыше 12 месяцев)                   |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |---|   Организация не предполагает продажу объекта в течение 12    |

     |    |                            месяцев                            |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     |---|   Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть   |

     |    |                   достоверно определена*(3)                   |

     |    \---------------------------------------------------------------/

     |

     |    /---------------------------------------------------------------\

     \---|     У объекта отсутствует материально-вещественная форма      |

|         \---------------------------------------------------------------/

*(1) Данное условие реализуется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

*(2) То есть организация может контролировать этот объект. Напомним: организация контролирует объект, когда имеет право на получение экономических выгод, которые он способен приносить, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Право на получение выгод должно быть обосновано наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Применительно к товарному знаку таким документом является свидетельство о его государственной регистрации.

*(3) Это означает, что должны быть исчислены в денежном выражении расходы организации, связанные с приобретением или созданием актива (товарного знака), а также обеспечением условий для использования объекта в запланированных целях.

С учетом перечисленных условий признания актива нематериальным и иных норм ПБУ 14/2007 можно сделать следующие выводы.

1. Товарный знак принимается к бухгалтерскому учету при наличии свидетельства о его государственной регистрации*(1). Данное свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, а также исключительное право на него в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

2. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного свидетельства о государственной регистрации товарного знака (п. 5 ПБУ 14/2007).

3. ПБУ 14/2007 не установлен стоимостный критерий для отнесения объекта к нематериальным активам (например, 40 000 руб., как для основных средств). Поэтому нематериальным активом может быть признан товарный знак вне зависимости от его фактической (первоначальной) стоимости. Возможен и другой подход, отличающийся от традиционного способа признания расходов на создание (приобретение) товарных знаков, но он является рискованным. Следовать ему или нет - решать самой организации. Так, организация вправе самостоятельно установить стоимостный критерий, определив уровень существенности, который рассчитывается на основании финансовых показателей (в частности, данный подход можно встретить в работах некоторых экспертов в области бухучета). Эта предельная величина закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета и если первоначальная стоимость товарного знака превысит установленную сумму, затраты на создание (приобретение) товарного знака признаются посредством амортизации. Если стоимость товарного знака меньше обозначенного предела, то расходы в соответствии с п. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признаются единовременно в периоде принятия товарного знака к учету на счет 04.

Правила формирования первоначальной стоимости

Товарные знаки создаются непосредственно самим экономическим субъектом или же для этих целей можно привлечь специализированную компанию. При формировании первоначальной стоимости товарного знака необходимо учитывать правила, установленные п. 8 и 9 ПБУ 14/2007.

Если организация приобретает товарный знак, то в его первоначальную стоимость она может включить:

- суммы, уплаченные по договору об отчуждении исключительных прав;

- госпошлины, уплаченные при приобретении и государственной регистрации знака;

- вознаграждение, уплаченное посреднику, если знак приобретается через него;

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением знака;

- иные расходы.

Словом, к затратам на приобретение нематериального актива, формирующим его фактическую (первоначальную) стоимость, относятся расходы, непосредственно связанные как с его приобретением, так и с обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если организация сама создает товарный знак, то в дополнение к уже названным расходам в его первоначальную стоимость она вправе включить:

- оплату работы сторонних дизайнеров (специалистов), разрабатывающих товарный знак;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива;

- отчисления на социальные нужды;

- иные расходы.

Пунктами 8 и 9 ПБУ 14/2007 определены открытые перечни расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов. А это значит, что организация может сама установить конкретный состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость товарных знаков, признаваемых в качестве НМА, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Порядок принятия товарного знака к учету

Традиционный вариант принятия к учету товарного знака в качестве нематериального актива и списания расходов на его создание посредством амортизации таков.

Изначально все расходы, связанные с созданием или приобретением знака, в бухучете аккумулируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетами учета расчетов.

На дату получения свидетельства о государственной регистрации товарного знака он принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, при этом его фактическая (первоначальная) стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (ст. 1481 ГК РФ, п. 3, 6 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товарного знака в качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету, его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23, 31 ПБУ 14/2007). Поэтому чтобы амортизировать товарный знак, нужно определить срок полезного использования. Напомним: таковым в силу абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007 признается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать данный актив с целью получения экономической выгоды.

В анализируемой ситуации срок полезного использования товарного знака определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом (п. 26 ПБУ 14/2007). Иначе говоря, исходя из срока действия свидетельства о государственной регистрации товарного знака. По общему правилу данное свидетельство выдается на десять лет, этот срок исчисляется со дня подачи заявки на регистрацию товарного знака (ч. 1 ст. 1491 ГК РФ).

Таким образом, срок полезного использования товарного знака составляет десять лет с момента подачи заявки на его госрегистрацию. В связи с тем, что регистрация товарного знака (по правилам, утвержденным Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2015 N 482) может продлиться более двух лет, а к учету товарный знак принимается лишь при условии его регистрации и получения экономическим субъектом свидетельства на него, получается, что срок полезного использования знака для целей бухгалтерского учета (в частности, для расчета амортизации) должен быть скорректирован. Ведь в п. 25 ПБУ 14/2007 сказано, что сроком полезного использования является период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды.

Покажем, как произвести эту корректировку. К примеру, заявку на регистрацию товарного знака организация подала в феврале 2016 года. Свидетельство на него было выдано в июне 2017 года на десятилетний срок. Период регистрации знака (с февраля 2016 года по июнь 2017 года) составил 17 месяцев. В этом случае амортизировать товарный знак организация будет в течение 103 месяцев (12 мес. х 10 лет - 17 мес.), следующих за месяцем принятия его к учету в качестве нематериального актива.

Начисление амортизации

Стоимость товарного знака с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока (п. 23 ПБУ 14/2007).

В части способов начисления амортизации необходимо сделать пояснение. Пунктом 28 ПБУ 14/2007 разрешено использовать следующие способы ее начисления:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

Иначе говоря, организация вправе выбрать один из названных способов, закрепив этот способ в учетной политике. Но! Последние два из названных способов являются нелинейными. Значит, их применение заведомо приведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (ведь в налоговом учете применяется только линейный способ). Чтобы их избежать (и тем самым облегчить учет), имеет смысл применять линейный способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Пример

Организация получила свидетельство о регистрации товарного знака в марте 2017 года. В том же месяце она поставила знак на учет на счет 04. Первоначальная стоимость - 380 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования (с учетом корректировки) - 97 месяцев. В соответствии с учетной политикой организация применяет линейный способ начисления амортизации.

Начислять амортизацию организация начнет с апреля 2017 года. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 3 917,53 руб. (380 000 руб. / 97 мес.).

В течение срока полезного использования товарного знака начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете амортизация отражается в том отчетном периоде, к которому она относится, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 33 ПБУ 14/2007).

По истечении десяти лет товарный знак будет полностью амортизирован. Между тем это обстоятельство не означает, что знак подлежит списанию со счета 04. Напомним: в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 основаниями для списания нематериального актива являются его выбытие или утрата им способности приносить экономическую выгоду. Нулевая остаточная стоимость товарного знака не поименована в данном пункте в качестве основания для списания с учета. Тем более что срок действия товарного знака может быть продлен (причем неограниченное число раз).

Обратите внимание! В силу п. 34 ПБУ 14/2007 стоимость товарных знаков, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием товарного знака подлежит списанию сумма амортизационных отчислений, накопленных по этому объекту. Доходы (расходы) от списания товарного знака отражаются в учете в отчетном периоде, в котором они получены (произведены), и относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (расходов), если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 35 ПБУ 14/2007).

Что учесть при продлении срока действия исключительного права на товарный знак?

Согласно Гражданскому кодексу по заявлению правообладателя срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен еще на десять лет (если заявление подано в течение последнего года действия этого права). Более того, в ч. 2 ст. 1491 ГК РФ закреплено право правообладателя продлевать обозначенной срок неограниченное число раз.

Разумеется, продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно только при уплате правообладателем соответствующей госпошлины. Эта сумма признается текущим расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), так как нематериальные активы не подлежат переоценке (а значит, их первоначальная стоимость, по которой они приняты к учету, не может быть изменена). Учесть в расходах сумму госпошлины следует на дату обращения за совершением юридически значимых действий, то есть одновременно с подачей заявки на продление срока действия исключительного права на знак (п. 18 ПБУ 10/99).

Поясним, почему товарные знаки не подлежат переоценке.

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость однородных нематериальных активов в бухгалтерском учете может переоцениваться до рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Термин "активный рынок" названным стандартом не определен. Суть этого понятия раскрыта в п. 78 МФСО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(2), в котором дословно сказано следующее. Применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.

Действительно, товарные знаки, в отличие от иных нематериальных активов, характеризуются наличием таких признаков, как индивидуальность и оригинальность. А при наличии указанных признаков ни о каком активном рынке товарных знаков (для установления их рыночной цены) говорить не приходится. Соответственно, корректная переоценка товарного знака (целью которой как раз и является приведение в соответствие с рыночной ценой первоначальной стоимости знака) в принципе невозможна*(3).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма свидетельства утв. Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2015 N 482.

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

*(3) Добавим: возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации гл. 25 НК РФ также не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/659).