Сверхнормативные КР на СОИ в учете с 2017 года (Е.В. Емельянова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Сверхнормативные КР на СОИ в учете с 2017 года

Е.В. Емельянова,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 28-33.

В прошлом номере журнала мы рассматривали порядок применения льготы по НДС в связи с включением расходов на оплату коммунальных ресурсов, потребленных в целях содержания общего имущества (КР на СОИ), в плату за содержание жилого помещения*(1). У бухгалтеров УК остаются вопросы, обусловленные сугубо практическими задачами: вычеты НДС, убыточная отчетность. Разберемся, можно ли заявить налоговый вычет по сверхнормативному объему КР, если УК применяет льготы (пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ), на каком счете следует учитывать стоимость сверхнормативного объема КР.

Порядок учета сверхнормативных КР на СОИ с 01.01.2017 аналогичен порядку учета сверхнормативного объема КР на ОДН до указанной даты. Если до 2017 года УК получала от РСО акты и счета-фактуры на стоимость сверхнормативного общедомового потребления КР и, соответственно, принимала их к учету, у нее не должно возникнуть вопросов по учету сверхнормативных КР на СОИ. Если такие вопросы появляются, вероятнее всего, бухгалтер имеет дело в своей работе с чем-то новым.

Действительно, в некоторых регионах РСО самостоятельно в полном объеме взаимодействовали с собственниками помещений, несмотря на то что дома находились под управлением УК и ТСЖ. РСО начисляли плату за коммунальные услуги, выставляли собственникам платежные документы, собирали денежные средства, не заключали с управляющими МКД договоры ресурсоснабжения.

О том, что данный вариант не соответствует закону, управляющий мог узнать от органа ГЖН (из предписания о заключении договоров ресурсоснабжения) или самой РСО (из претензии об оплате стоимости коммунального ресурса, поставленного в МКД в целом, за вычетом сумм фактической оплаты, внесенных потребителями).

Сверхнормативный объем КР на ОДН в период с 01.07.2016 по 31.12.2016

С 01.07.2016 в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 29.06.2016 N 603 РСО, которые находятся в прямых правоотношениях с собственниками помещений, фактически получили возможность требовать от управляющего домом оплату сверхнормативного объема КР на ОДН (см. п. 21(1) Правил предоставления коммунальных услуг). В связи с этим у бухгалтеров возник вопрос об отражении указанных сумм в учете, ведь оставшаяся стоимость коммунальных ресурсов, поставленных в дом, через УК "не проходила". Себестоимость какой услуги должна формировать стоимость сверхнормативного объема КР на ОДН?

В статье М.О. Денисовой "Ресурс на ОДН сверх норматива: признание в бухгалтерском учете" (N 9, 2016) был обоснован вариант с отнесением рассматриваемых сумм на себестоимость услуг по содержанию общего имущества. Почему не на себестоимость услуг по управлению МКД, общехозяйственные или прочие расходы?

Безусловно, данные затраты связаны с осуществлением деятельности по управлению домом в целом (ведь именно статус управляющего домом обусловливает обязанность по оплате рассматриваемых сумм), поэтому они не могут считаться прочими. Однако услуга управления МКД - это вполне конкретные действия, сопряженные с осуществлением определенных прямых затрат, которые были рассмотрены в статьях Е.В. Емельяновой "Классификация затрат УК" (N 6, 2015), "Управление МКД: состав услуг и применение льготы по НДС" (N 9, 2014). Приобретение сверхнормативных КР на ОДН не связано с оказанием именно услуг по управлению домом, точно так же как эти ресурсы не используются в обеспечении деятельности компании в целом, чтобы быть отнесенными к административно-хозяйственным затратам. Поэтому признание сверхнормативного объема КР на ОДН в составе затрат на содержание общего имущества с учетом предстоящих на тот момент изменений в структуре платы представлялось вполне логичным и целесообразным.

Сверхнормативный объем КР на СОИ с 2017 года

С 01.01.2017 согласно поправкам, внесенным в Правила заключения договоров ресурсоснабжения Постановлением Правительства РФ от 26.12.2016 N 1498, РСО получили возможность предъявлять к оплате управляющим МКД стоимость коммунального ресурса, потребляемого при содержании общего имущества (п. 21(1) названных правил). При этом потребителям РСО продолжили выставлять плату за коммунальные услуги, предоставленные в помещениях МКД. Управляющий теперь может начислить потребителям плату за КР на СОИ в пределах норматива потребления. И вновь возникает вопрос о сверхнормативном объеме КР.

Выбор счета бухгалтерского учета

Руководствуясь теми же самыми соображениями, можно прийти к выводу, что стоимость всего объема КР на СОИ (как в пределах норматива, так и свыше него) должна быть принята к учету в составе расходов по обычным видам деятельности, а именно в составе производственных затрат на оказание услуги по содержанию общего имущества.

Тот факт, что сверхнормативный объем КР на СОИ нельзя предъявить к оплате собственникам помещений и фактически он формирует убыток по данной услуге, не влияет на способ ведения бухгалтерского учета. Нет оснований классифицировать расход в качестве прочего (Дебет 91-2) или вовсе относить его на чистую прибыль (Дебет 99). Данный вариант не предусмотрен бухгалтерским законодательством и не соответствует экономической сущности операции. Коммунальные ресурсы приобретаются в рамках основной деятельности компании, а финансовый результат формируется путем подведения итогов по всем операциям за отчетный период.

Понимая, что сверхнормативный объем КР на СОИ действительно приводит к убыткам, в том числе в бухгалтерской отчетности, некоторые бухгалтеры решили не относить соответствующие суммы на себестоимость услуги, а "отложить" их списание, отразив их на каком-либо промежуточном счете (97, 76 и пр.). Основанием для аккумулирования различных сумм в учете и отчетности является соответствие объекта бухгалтерского учета признакам актива. Если осуществленные затраты способны приносить в будущем экономические выгоды, значит, признание актива обоснованно.

Если же затраты не будут в дальнейшем способствовать притоку экономических выгод (путем использования в производстве продукции, оказании услуг, содержании самой компании, обмена на другой актив, погашения обязательства), они должны быть списаны на расходы текущего отчетного периода. Мы выражаем уверенность, что стоимость сверхнормативного объема КР на СОИ должна формировать себестоимость услуги и не может быть отражена как самостоятельный актив. Включив рассматриваемые суммы в состав расходов будущих периодов, бухгалтер фактически отразит притворный объект бухгалтерского учета в регистрах, что расценивается как грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (ст. 15.11 КоАП РФ).

Бухгалтерская отчетность также будет искажена:

- будут занижены расходы (будет завышен финансовый результат);

- будут завышены активы в балансе.

Пользователи бухгалтерской отчетности могут быть введены в заблуждение относительно финансового состояния УК. Видя в отчетности положительный финансовый результат и рост активов, они не смогут оценить объективную ситуацию: УК терпит убытки из-за сверхнормативного объема КР на СОИ. Бороться с такими убытками следует не путем совершения манипуляций с бухгалтерской отчетностью, а путем проведения непосредственной работы с потребителями, ремонта общего имущества в МКД, мероприятий по энергосбережению.

Вычет НДС при применении налоговых льгот

Одним из способов сокращения убытков в виде стоимости сверхнормативного объема КР на СОИ некоторые эксперты видят применение вычета сумм НДС, предъявленных РСО в соответствующей части. Если УК является плательщиком НДС и отказалась от применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, она имеет право на налоговый вычет (при наличии счета-фактуры с выделенной суммой налога и принятии коммунального ресурса к учету). Необходимое условие о том, что товары, работы, услуги должны быть приобретены в целях осуществления облагаемых НДС операций, выполняется: ресурсы приобретаются в целях реализации услуг по содержанию общего имущества в МКД.

Если УК не отказывалась ни от одной льготы, применяет их и уплачивает НДС только в связи с реализацией услуг управления МКД, полагаем, что отсутствуют основания для применения налогового вычета по сверхнормативному объему КР на СОИ. Стоимость данных ресурсов не связана с оказанием услуги по управлению МКД. Ресурсы приобретаются для осуществления не облагаемой налогом операции - реализации услуг по содержанию общего имущества. Учитывать сверхнормативный объем КР на счете, который предназначен для учета затрат, связанных с оказанием услуги по управлению МКД, неправильно. Впрочем, одного только выбора бухгалтерского счета для учета приобретенных ресурсов недостаточно для обоснования правомерности налогового вычета. Напротив, следует оценить связь приобретения ресурсов и осуществления налогоплательщиком той или иной операции.

В период до 01.01.2017, когда речь шла о сверхнормативном объеме КР на ОДН, вычет НДС также был невозможен, поскольку такие ресурсы однозначно приобретались в целях оказания коммунальных услуг, то есть осуществления не облагаемой НДС операции. Правило о симметричности обязательств налогоплательщика перед бюджетом (с превышения стоимости реализации услуг над стоимостью приобретения ресурсов НДС должен быть начислен) и обязательств бюджета перед налогоплательщиком не действовало (с превышения стоимости приобретения ресурсов над стоимостью реализации услуг вычет невозможен), ведь "входной" НДС включается в стоимость товара, работы, услуги, приобретенных для осуществления не облагаемой налогом операции. Это, в частности, подтверждено в Постановлении АС ЗСО от 24.07.2015 по делу N А56-57990/2014.

Сейчас сохраняются те же самые принципы: сверхнормативный объем КР на СОИ приобретается для совершения операции, названной в пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, "входной" НДС, предъявленный РСО, не принимается к вычету. Превышение стоимости приобретения ресурса над стоимостью реализуемых потребителю услуг не является основанием для утраты права на применение налоговой льготы.

Чтобы иметь возможность применять налоговый вычет со стоимости КР на СОИ, следует отказаться от налоговой льготы, предусмотренной в пп. 30, а не в пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ.

* * *

Стоимость КР на СОИ в полном объеме (и в пределах норматива, что соответствует начисляемой потребителям плате, и сверх норматива потребления) следует принимать к бухгалтерскому учету на счете 20 как прямые затраты, связанные с оказанием услуг по содержанию общего имущества. Эти суммы списываются на себестоимость по итогам отчетного периода. Искусственно откладывать списание сверхнормативного объема КР (через отнесение на счет 97) - значит искажать отчетность. Учитывать стоимость сверхнормативного объема КР на СОИ в качестве затрат по услугам управления МКД, общехозяйственных или иных расходов - вовсе не значит подтвердить правомерность вычета НДС, предъявленного РСО, в соответствующей части.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи Е.В. Емельяновой "Коммунальные ресурсы в целях содержания общего имущества: льгота по НДС", "Изменения в расчете платы и применение льготы по НДС".