Как правильно избавиться от мусора? (Е.В. Преснякова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Как правильно избавиться от мусора?

Прошло два года с момента опубликования в нашем журнале статьи, рассматривающей вопросы расчета и учета платы за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС)*(1). С тех пор немало изменилось. В предлагаемом материале рассмотрены вопросы, наиболее волнующие плательщиков платы за размещение отходов.

Документация природопользователя

То, что в результате деятельности любого заведения общественного питания образуются отходы, доказывать никому не нужно. Значит, такому предприятию потребуется разрешение, которым устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение. Исключение составляют кафе и рестораны, которые арендуют помещения (например, в торгово-развлекательных центрах) и размещают образовавшиеся отходы на объектах арендодателя. В этом случае арендодатель должен включить отходы арендаторов в свой проект нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (ПНООЛР), о чем прямо говорится в п. 5 Методических указаний по разработке ПНООЛР, утвержденных Приказом Ростехнадзора N 703*(2). И именно ссылкой на данную норму можно возразить на доводы природоохранных органов о том, что разработка ПНООЛР одним юридическим лицом за другое лицо с составлением общих данных законодательством не предусмотрена*(3).

Итак, в соответствии с п. 4 Правил*(4) юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, за исключением обращения с радиоактивными отходами, на основании методических указаний, утверждаемых Ростехнадзором, разрабатывают ПНООЛР и представляют эти проекты на утверждение в территориальные органы Ростехнадзора. Для установления нормативов образования отходов и лимитов на их размещение юридические лица представляют в Ростехнадзор пакет документов, перечисленных в п. 7 Правил. Помимо заявления, содержащего сведения о заявителе, и ПНООЛР, это копия лицензии на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов.

На последнем документе мы остановимся несколько подробнее.

Лицензия. Ростехнадзор, ведающий вопросами утверждения лимитов на отходы, требует предоставления лицензии от всех природопользователей без исключения. Правильно ли это? Распространенная ситуация - образуемый на предприятии мусор временно накапливается в мусорных контейнерах, а затем вывозится специализированной организацией.

Согласно ст. 4 Закона N 89-ФЗ*(5) собственник опасных отходов вправе отчуждать их другому лицу, имеющему лицензию на обращение с опасными отходами, либо, оставаясь собственником, передавать этому лицу право владения, пользования или распоряжения опасными отходами. В силу пп. 74 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ*(6) лицензированию подлежит деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов, то есть по обращению с отходами, за исключением их образования.

Является ли временное накопление отходов в мусорном баке их размещением? По мнению сотрудников Ростехнадзора, да. Термин "размещение" следует понимать в значении, которое раскрывается в ст. 1 Закона N 89-ФЗ: это хранение отходов (временное содержание для последующего захоронения) и захоронение (изоляция в специальных хранилищах). Хранение отходов происходит в специально оборудованных сооружениях - объектах размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище и пр.). Кроме того, к объектам размещения отходов в соответствии с ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" относятся специально оборудованные места для хранения отходов на предприятиях в определенных количествах и на установленные сроки.

С учетом данных положений ФАС СКО, к сожалению, отменил в Постановлении от 26.05.2008 N А53-20810/2007-С6-34 предписание Федеральной антимонопольной службы по Ростовской области к Ростехнадзору о прекращении требования от хозяйствующих субъектов, не осуществляющих деятельность хранению отходов, получения лицензии на хранение отходов, а также об отзыве выданных хозяйствующим субъектам, не осуществляющим деятельности по хранению отходов, предписаний-предупреждений о необходимости получения данной лицензии.

Суд сделал вывод, что содержание отходов в зарегистрированных в установленном порядке объектах размещения отходов, расположенных на территории предприятия, является хранением отходов, что требует наличия соответствующей лицензии.

Но это не единственное мнение относительно необходимости лицензирования.

Хотя в Постановлении ФАС ВВО от 21.01.2008 N А31-1973/2007-14 в споре между Ростехнадзором и предприятием относительно необходимости наличия лицензии для утверждения лимитов арбитры заняли сторону Ростехнадзора, тому были свои основания. Нам интересен сам ход судейских рассуждений. Итак, предприятие обратилось в Ростехнадзор для получения разрешения на размещение отходов производства и потребления на 2007 год, но получило отказ. Почему? Потому что не имело соответствующей лицензии. Апелляционный суд поддержал предприятие: лицензия не нужна, потому что образующиеся на предприятии отходы хранятся временно, а затем вывозятся и утилизируются на основании договоров организациями, имеющими необходимые лицензии. Однако кассационная инстанция подтвердила: лицензия нужна, но только потому, что договора на вывоз отходов и их утилизацию заключены лишь в отношении части отходов - ТБО, люминесцентных ламп и пр. Но часть опасных отходов (отработанное масло, ветошь (промасленная), автопокрышки) хранится на промплощадке предприятия и частично используется им для собственных нужд.

Еще один аргумент: в п. 7 Правил в редакции Постановления Правительства РФ от 29.08.2007 N 545 после слов копия лицензии на: добавлено: для: юридических лиц, осуществляющих деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов*(7). Зачем потребовалось это дополнение, если лицензия нужна всем без исключения?

Да и Минэкономразвития в Письме от 14.05.2007 N Д05-1605 разъяснило: лицензированию подлежит деятельность специализированных организаций, которые осуществляют сбор, использование, обезвреживание, транспортировку, размещение опасных отходов. Хозяйствующие субъекты, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, получать лицензию не обязаны.

Необходимо отметить, что абсолютное большинство судебных решений подтверждает, что лицензия не нужна тем, кто временно накапливает отходы в мусорном контейнере. При этом, однако, арбитры не делают попытки выяснить, является ли временное накопление отходов в контейнерах их размещением. Они руководствуются иной логикой: лицензия не нужна, если отходы образуются в результате основной (производственной) деятельности предприятия, какой-либо предпринимательской деятельностью по сбору, транспортировке, утилизации отходов оно не занимается, соответствующей прибыли от этого вида деятельности не получает (Постановление ФАС ВВО от 25.04.2008 N А31-1986/2007-8). В Постановлении от 18.06.2008 N А53-20956/2007-С6-22 ФАС СКО сформулировал следующую мысль: сбор и хранение отходов в результате осуществления основной производственной деятельности не является деятельностью по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов и не подлежит лицензированию*(8).

Видимо, арбитров, не смущает, что по смыслу ст. 2 Закона N 128-ФЗ получение лицензии необходимо при осуществлении конкретных видов деятельности, независимо от того, является ли данная деятельность основной либо вспомогательной, выполняемой с целью обеспечения производства или оказания услуг в рамках основного вида деятельности юридического лица*(9).

Как видим, ситуация с лицензированием сложилась неоднозначная. Что можно посоветовать тем предприятиям общественного питания, которые не хотят проходить длительную и недешевую процедуру лицензирования? Совет всячески избегать выделения специальных площадок для складирования мусора будет неуместен.

Дело в том, что согласно п. 2.6 СП 2.3.6 1079-01 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья" для сбора мусора и пищевых отходов на территории организации общественного питания следует предусмотреть раздельные контейнеры с крышками, установленные на площадках с твердым покрытием, размеры которых превышают площадь основания контейнеров на 1 м во все стороны. Допускается использование других специальных закрытых конструкций для сбора мусора и пищевых отходов. Мусоросборники очищаются при заполнении не более 2/3 их объема, после этого подвергаются очистке и дезинфекции. Площадка мусоросборников располагается на расстоянии не менее 25 м от жилых домов, площадок для игр и отдыха. Не стоит забывать, что за нарушение этого требования заведению общепита грозит административная ответственность по ст. 8.2 КоАП РФ*(10).

Поэтому, чтобы не попасть в категорию тех природопользователей, которые обязаны иметь лицензию, предприятию следует внимательно проработать положения договоров с лицензированными организациями. Их предметом должно стать оказание всего комплекса услуг по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению образующихся на предприятии опасных отходов. То есть из договоров должно следовать, что само предприятие никакого взаимодействия с отходами не осуществляет.

Паспорт опасных отходов. В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона N 89-ФЗ на опасные отходы должен быть составлен паспорт на основании данных о составе и свойствах опасных отходов, оценки их опасности. Порядок паспортизации опасных отходов в настоящее время установлен Постановлением Правительства РФ N 818*(11).

Паспорт оформляется для отходов:

-I-IV класса опасности для окружающей природной среды;

- V класса опасности, обладающих опасными свойствами (токсичность, пожароопасность, взрывоопасность, высокая реакционная способность, содержание возбудителей инфекционных болезней) (п. 2 Приказа МПР РФ от 02.12.2002 N 785 "Об утверждении паспорта опасного отхода").

В ФККО *(12) опасные свойства отхода кодируют 11-я и 12-я цифры тринадцатизначного кода отхода, а последняя цифра обозначает класс опасности. Код инертного отхода, то есть не обладающего опасными свойствами, заканчивается на 99 5 (например, 57102902 01 99 5 - отходы полиэтилена в виде пленки, V класса опасности, не имеет опасных свойств). Если соответствующий отход V класса опасности, не обладающий опасными свойствами, назван в ФККО, паспорт на него оформлять не нужно.

Для отходов, отсутствующих в ФККО, класс опасности может также быть установлен в соответствии с п. 3 Приказа N 511*(13) расчетным или экспериментальным методом, лицом, у которого они образовались. В случае отнесения отхода расчетным путем к V классу опасности (практически неопасные) требуется подтверждение этого экспериментальным методом. При отсутствии подтверждения отходы могут быть отнесены к IV классу опасности (малоопасные). Согласно п. 15 указанного документа экспериментальный метод отнесения отходов к классу опасности осуществляется в специализированных аккредитованных для этих целей лабораториях.

Материалы об отнесении отхода к конкретному классу опасности передаются на рассмотрение Ростехнадзора, при подтверждении класса опасности отхода этот орган оформляет и выдает свидетельство о классе опасности отхода для окружающей природной среды и согласовывает паспорта опасных отходов. Порядок паспортизации отходов установлен Приказом Ростехнадзора от 15.08.2007 N 570.

Проект нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (ПНООЛР). В силу п. 3 ст. 18 Закона N 89-ФЗ юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, разрабатывают ПНООЛР. Акцентируем внимание: обращение с отходами. То есть законодатель предписывает разрабатывать проекты и тем организациям, у которых они только образуются и временно накапливаются до вывоза коммунальщиками. Заметим, наличие договоров на оказание услуг по вывозу отходов и их исполнение не освобождают организацию от обязанности разрабатывать ПНООЛР (Постановление ФАС СЗО от 10.05.2007 N А26-7719/2006).

Для разработки проекта чаще всего прибегают к услугам проектных институтов, способных квалифицированно выполнить этот вид работ. Однако предприятие может и своими силами составить проект. Главное, чтобы отраженная в нем информация соответствовала действительности. Рекомендации по составлению проектов лимитов на отходы изложены в Приказе Ростехнадзора N 703. Для представителей непроизводственной сферы предусмотрена возможность разработки проекта по упрощенной (декларативной) форме по решению Ростехнадзора (п. 6 Приказа Ростехнадзора N 703). ПНООЛР по упрощенной (декларативной) форме разрабатывается в случае образования отходов V, IV, III классов опасности, а также отходов I класса опасности, представленных только люминесцентными лампами, если:

- суммарное количество отходов не превышает 150 т в год;

- масса отходов III класса опасности не превышает 5% от общей массы образующихся отходов;

- отдельно предусмотрен порядок сбора и экологически безопасного размещения люминесцентных ламп.

Составленный проект отдают на рассмотрение Ростехнадзора. Последний должен в течение 30 рабочих дней рассмотреть пакет документов заявителя (в том числе ПНООЛР) и принять решение об утверждении лимитов либо об отказе в их установлении (с мотивированным обоснованием) (п. 10 Правил). Однако утверждение лимитов может затянуться в связи с доработкой недочетов и исправлением ошибок, поскольку названная норма не устанавливает срок рассмотрения материалов проекта, направленных каждый последующий раз. Нужно быть готовыми к тому, что в течение срока переработки проекта плата за размещение отходов будет рассчитываться с применением повышающего 5-кратного коэффициента. Но поскольку сроки повторного рассмотрения проекта не установлены, взыскать с Ростехнадзора убытки за затягивание этой процедуры вряд ли удастся (Постановление ФАС СЗО от 10.01.2008 N А05-4368/2007).

Итак, если нормы проекта обоснованны, управление выдает предприятию соответствующее разрешение, которое устанавливает перечень отходов, образуемых предприятием, и их количество, допустимое к размещению. Заметим, что наличие задолженности по плате за НВОС не может являться основанием для отказа в выдаче лимитов на размещение отходов (Постановление ФАС ПО от 13.05.2008 N А65-24362/2007).

Учет отходов

Ведение первичного учета отходов - обязанность каждого предприятия (п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ). Схема их движения диктуется лимитами на отходы, а при их отсутствии - Техническим регламентом, паспортом предприятия, ТУ, инструкцией. В этих документах четко прописано, в каких объемах отходы могут образовываться, каким образом размещаются или утилизируются, с какой периодичностью вывозятся и в каких пределах могут временно накапливаться на промплощадке предприятия до размещения или утилизации.

Природопользователи обязаны вести учет всей цепочки движения отходов, о чем напомнил Ростехнадзор в Письме от 28.09.2007 N 04-09/1394: необходимо оформить журнал учета отходов. В журнал заносится фактический объем отходов, который установленным образом был размещен в отчетном периоде. Этот показатель учитывается при расчете платы. Кроме того, журнал позволяет отслеживать соблюдение лимитов. Лимиты на отходы устанавливаются в расчете на год. Ежеквартально годовой лимит размещения отходов должен сопоставляться с объемом отходов, фактически размещенным с начала года (рассчитывается нарастающим итогом). Если окажется, что в каком-либо квартале лимиты превышены, последующее размещение отходов учитывается как сверхлимитное.

Данные учета отходов, занесенные в журнал, имеют приоритет перед сведениями, которые предоставляет специализированная, скажем, мусоровывозящая организация, если предприятие ведет учет отходов путем применения более точных методик (например, взвешивает отходы), а коммунальщик - визуально, например, по заполненности спецмашины, или расчетно, на основании среднегодовых норм накопления отходов на единицу измерения (1 кв. м площади для предприятий общественного питания), установленных ОМСУ (см. Постановление ФАС ВВО от 03.05.2005 N А43-12554/2004-34-140).

Данные о фактическом объеме размещенных отходов могут быть подтверждены справкой профильной фирмы, с которой заключен договор на вывоз отходов, или такую информацию можно получить из самого договора, если в нем указывается ежедневный или ежемесячный объем накопления отходов. Но поскольку договор характеризует только намерения сторон, потребуется также представить документы, подтверждающие факт вывоза (например, акты выполненных работ).

Отходы, как правило, выражают в кубических метрах. Чтобы перевести их в весовые единицы (тонны), нужны значения плотности отходов. Если у предприятия есть лимиты, эти данные берутся из них, если нет, применяются сведения специализированной литературы.

Следует знать, что организация, которая не разработала и не утвердила в установленном порядке лимиты, не разработала паспорта опасных отходов и не ведет учет движения отходов, грозит административная ответственность по ст. 8.1 и 8.2 КоАП РФ. Вот малая толика наказанных предприятий: постановления ФАС СЗО от 27.03.2008 N А21-6780/2007, ФАС УО от 13.02.2008 N А50-11777/07, ФАС СКО от 13.02.2008 N А32-21547/2007-3/423-105АЖ, ФАС ПО от 24.08.2007 N А06-1839/07-18.

Расчет платы

Договор на вывоз мусора. Мы уже упоминали о том, что в большинстве случаев организации самостоятельно мусор не вывозят. Обычно они либо заключают договор на вывоз мусора непосредственно со специализированной организацией, либо включают пункт о вывозе мусора в договор с арендодателем.

Наличие договора на вывоз мусора само по себе не освобождает организацию от платы за загрязнение (постановления ФАС СЗО от 24.06.2008 N А21-6268/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2008 N 09АП-17853/2007-АК, ФАС ВВО от 14.08.2007 N А29-6876/2006А). Плата за вывоз мусора - это плата за услугу по физическому перемещению отходов на полигон или свалку, но не плата за загрязнение окружающей среды, которую вносит в бюджет собственник отходов - лицо, в результате деятельности которого они образовались (п. 1 ст. 4 Закона N 89-ФЗ). Аналогично, включение в арендную плату расходов арендодателя по вывозу мусора означает лишь то, что организация оплачивает услуги по такому вывозу (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2007 N А56-49061/2006).

Однако есть способ освободиться от обязанностей плательщика "экосбора", о котором неоднократно говорил Ростехнадзор (письма от 25.07.2007 N 04-09/1001, от 12.02.2007 N 04-09/170, от 23.12.2005 N СС-47/145). Суть в следующем: в договор на вывоз мусора необходимо включить условие о переходе права собственности на отходы коммунальной организации или арендодателю. Тогда у этого лица возникает и обязанность вносить плату за НВОС. Бывший же владелец отходов плательщиком "экосбора" не будет.

Еще раз сделаем акцент: право собственности на опасные отходы можно передавать только компаниям, у которых есть лицензия на их сбор, использование, обезвреживание, транспортировку и размещение отходов.

Особенности исчисления. Руководствоваться при расчете платы нужно Постановлением N 344*(14) и Порядком заполнения и представления формы расчета*(15).

Применительно к отходам производства и потребления на данный момент действуют ставки платы за размещение отхода не в пределах норматива, как для сбросов и выбросов, а в пределах установленных лимитов (приложение 1 к Постановлению N 344) для пяти существующих классов опасности отходов. В случае наличия лимитов на размещение отходов и при условии соблюдения их объемов и требований к их размещению предприятие при расчете платы использует ставку платы в пределах установленных лимитов, соответствующую классу опасности отхода. При отсутствии лимитов плата увеличивается в пять раз по отношению к базовой ставке (п. 6 Порядка определения платы, утвержденного Постановлением N 632).

Для исчисления платы за отходы производства и потребления в расчете предусмотрен разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета. Он заполняется столько раз, в скольких объектах предприятие размещает свои отходы. Все виды отходов, размещаемые на одном объекте, указываются по одному разделу. В этом разделе делается отметка о наличии лимита на размещение отходов, сроке его действия, указывается код отхода в соответствии с ФККО и класс опасности. Согласно приложению 1 к Постановлению N 344 выделено пять классов опасности отходов для окружающей среды:

- отходы I класса (чрезвычайно опасные);

- отходы II класса (высокоопасные);

- отходы III класса (умеренно опасные);

- отходы IV класса (малоопасные);

- отходы V класса (практически неопасные).

Все необходимые сведения для расчета платы бухгалтер должен брать из журнала учета движения отходов.

Принцип достаточно прост: в расчет попадут те отходы, которые находились в отчетном квартале (в течение квартала) на хранении, были захоронены, а также, обратите внимание, находились на временном хранении на конец квартала (п. 18, 19 разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета). Ростехнадзор дополнительно разъяснил (Письмо от 25.07.2007 N 04-09/1002), что временное хранение производится на открытых площадках или в специальных помещениях, в том числе в целях последующей утилизации отходов. Плата за временное хранение отходов в контейнерах не взимается при условии, что в течение отчетного квартала они вывозятся. Это, разумеется, не означает, что если к концу квартала мусорные баки пусты, платить "не за что". Отходы ведь не испарились, они либо вывезены на полигон, а значит, возникает обязанность рассчитать плату за размещение отходов, либо утилизированы, обезврежены, переданы новому собственнику. Платить не нужно именно за временное хранение отходов в течение квартала.

Пищевые отходы могут принимать не только полигоны по захоронению ТБО, но и организации, использующие их для производства какой-либо продукции или на корм скоту и имеющие соответствующую лицензию. В последнем случае у предприятия общественного питания не возникает обязанности исчислить плату за НВОС, ведь продажа отходов не считается их размещением. В расчет платы также не включаются отходы картонной тары и упаковки, сданные "макулатурщикам". И по тому же принципу платой не облагается передача отработанных люминесцентных ламп по договору на демеркуризацию.

Чтобы исчислить плату, предприятие из общего объема размещенных отходов за отчетный квартал выделяет тот объем, который находится в пределах и сверх установленных лимитов, и проставляет соответствующие им нормативы платы, указанные в приложении 1 к Постановлению N 344.

Перед теми предприятиями, которые не имеют не только лимитов на отходы, но еще и не согласовали паспорта опасных отходов (а значит, не имеют свидетельств о присвоении класса опасности отходов), встанет вопрос: ставку платы для какого класса опасности отходов им следует применять? В пункте 6 разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета платы сказано, что в расчете плательщик указывает код отхода согласно ФККО. Решение напрашивается как бы само собой: применить в расчете ставку платы, соответствующую классу опасности отхода по ФККО.

Код пищевых отходов кухонь и организаций общественного питания несортированных - 9120100100005, класс опасности (последняя цифра) - V. Для V класса опасности в приложении 1 к Постановлению N 344 ставки платы дифференцированы в зависимости от того, в результате какой деятельности образованы отходы: 0,4 (добывающая промышленность), 15 (перерабатывающая) или 8 руб./т (прочее). Ростехнадзор разъяснял*(16), что ставка платы 15 руб./т должна применяться при осуществлении видов деятельности, перечисленных в разд. D, E и F Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001. Поскольку деятельность предприятий общественного питания занесена в разд. Н данного классификатора, их отходам V класса опасности соответствует норматив платы 8 руб./т. Для сравнения: для отходов IV класса опасности норматив платы равен 248,4 руб./т. Именно по такой ставке будут оплачиваться ТБО, составляющие немалую долю отходов заведений общепита.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ВСО от 28.01.2008 N А17-1559/2007 (Определение ВАС РФ от 27.05.2008 N 6607/08), плательщик так и поступил: направил в Ростехнадзор расчеты платы с применением ставки платы для V класса опасности отходов. К расчетам он приложил справку мусоровывозящей организации об объеме захороненных на полигоне ТБО отходов (мусора) от уборки территорий и помещений объектов оптово-розничной торговли продовольственными товарами (код ФККО 9120110001005) и справку с описанием принадлежащих ему киосков. Ростехнадзор посчитал, что плательщик обязан был подтвердить отнесение отходов к V классу опасности в порядке, установленном Приказом N 511. Однако суд поддержал плательщика, указав, что порядок заполнения формы расчета платы за НВОС не содержит требований при определении класса опасности отходов в любом случае руководствоваться Приказом N 511 (при том, что отходы зарегистрированы в ФККО и отнесены к конкретному классу опасности).

Казалось бы, обозначенной выше позиции Ростехнадзора нисколько не должна противоречить ситуация, когда плательщик для расчета платы за размещение отходов "берет" класс опасности отхода из протокола биотестирования (на биотестировании основан экспериментальный метод установления класса опасности отхода*(17)). Тем не менее, в другом деле (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2008 N А21-1811/2007) Ростехнадзор настаивал, что документом, подтверждающим отнесение отходов к конкретному классу опасности для окружающей среды, может быть только свидетельство о классе опасности отхода, которое выдается для каждого конкретного вида отходов, а не протокол биотестирования. Однако суд пришел к выводу о правомерности отнесения отходов к V классу опасности на основании протокола биотестирования при отсутствии паспортов опасных отходов и свидетельств о присвоении классов опасности.

Нормативы платы за НВОС, установленные в 2003 году Постановлением N 344, применяются в 2008 году с коэффициентом 1,48, а нормативы, установленные в 2005 году Постановлением N 410, - с коэффициентом 1,21 (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Кроме того, ставки платы умножаются:

- на коэффициент экологической значимости для почвы для соответствующего экономического района (приложение 2 к Постановлению N 344);

- на коэффициент 2 для особо охраняемых природных территорий, в том числе лечебно-оздоровительных местностей и курортов, а также для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальской природной территории и зон экологического бедствия (п. 2 Постановления N 344);

- на понижающий коэффициент 0,3 при размещении отходов на специализированных полигонах и промышленных площадках, которые расположены в пределах промышленной зоны предприятия (приложение 1 к Постановлению N 344). Границы промышленной зоны предприятия при этом определяются в соответствии с границами земельного участка, на котором расположен объект размещения отходов, указанными в правоустанавливающих документах (п. 3 разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета).

Заметим, что в Письме от 13.05.2008 N 04-09/699 Ростехнадзор конкретизировал, что коэффициент 0,3 применяется в случаях размещения отходов на специализированных полигонах и промышленных площадках, оборудованных в соответствии с установленными требованиями и расположенных на территории, принадлежащей природопользователю;

- на коэффициент 0 при размещении согласно установленным требованиям отходов, подлежащих временному накоплению и фактически использованных (утилизированных) в течение трех лет с момента размещения в собственном производстве в соответствии с технологическим регламентом или переданных для использования в течение этого срока.

Разъяснения о применении коэффициента 0 даны в Письме Ростехнадзора от 04.06.2007 N 04-09/673: он используется только при условии подтверждения утилизации отходов первичными документами. До этого плата начисляется в общеустановленном порядке. После подтверждения использования отходов плательщик представляет корректирующий расчет платы, учитывающий применение коэффициента 0, а возникшая сумма переплаты зачисляется в счет погашения имеющейся недоимки по плате, а при ее отсутствии по заявлению плательщика подлежит зачету в счет предстоящих платежей или возврату.

Прежде чем перейти к рассмотрению примера расчета платы, напомним правила ее исчисления. Они сформулированы в п. 3-6 Порядка определения платы.

Плата за размещение отходов в размерах, не превышающих установленные природопользователю лимиты размещения отходов, рассчитывается следующим образом (Р):

    Ставка платы за размещение       Объем

Р =     отходов в пределах      х  размещения

      установленных лимитов         отходов

Плата за сверхлимитное размещение отходов рассчитывется (Р(св)):

          Ставка платы за размещение     (Фактическая масса отходов

 Р(св) =  отходов в пределах          х    - Установленные лимиты)   х 5

          установленных лимитов

При отсутствии оформленного в установленном порядке разрешения на размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная (п. 6 Порядка определения платы).

Бухгалтерский и налоговый учет

Напомним, что для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы включаются в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль. Плата за размещение отходов в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такая позиция подтверждена постановлениями ФАС УО от 19.03.2008 N А76-8/07, ФАС ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1.

Расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке лимитов организация может учесть в налоговых расходах на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127).

Что касается "упрощенцев", им Минфин также разрешает учитывать не только платежи за загрязнение окружающей среды, но и расходы на оплату услуг сторонних организаций, выполняющих работы по разработке и согласованию ПНООЛР, а также по разработке паспортов опасных отходов (письма от 21.08.2007 N 03-11-05/193 и от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1). Все указанные затраты должны учитываться в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов.

Экологические платежи нельзя учитывать на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1).

В целях бухгалтерского учета плата за негативное воздействие на окружающую среду является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(18)).

Пример.

Ресторану "Рыбка" (расположен в Северо-Западном экономическом районе) установлены лимиты на размещение отходов*(19). Объем фактически образованных и размещенных отходов за 2008 г. представлен в таблице.

Вид отхода	Класс опасности	Годовой лимит, т	Образовано / размещено или передано, т
			квартал				За год
			I	II	III	IV
Пищевые от- ходы	V	2,5	0,6 / 0,6	0,7 / 0,7	0,7 / 0,7	0,8 / 0,8	2,8
Отходы упа- ковочного картона	V	0,8	0,2 / 0,2	0,15 / 0,15	0,2 / 0,2	0,2 / 0,2	0,75
Мусор от бы- товых поме- щений	IV	5	1,2 / 1,2	1,3 / 1,3	1,25 / 1,2	1,75 / 1,8	5,5
Отработанные люминисцент- ные лампы	I	0,01	- / -	- / -	0,003 / -	0,003 / 0,006	0,006

Пищевые отходы и мусор от бытовых помещений несортированный вывозятся на полигон коммунальной организацией. Отходы упаковочного картона ежеквартально передаются организации, принимающей макулатуру. Люминесцентные лампы в соответствии с лимитами на размещение отходов временно накапливаются на территории предприятия в специальном контейнере*(20) и передаются по договору на демеркуризацию не реже 1 раза в год.

Расчет платы за размещение отходов представлен в таблице:

Вид отхода	Образовано / размещено или передано, т
	квартал
	I	II	III	IV
Пищевые отходы	0,6 т х 8 руб./т х 1,3 х 1,21 = 7,6 руб.	0,7 т х 8 руб./т х 1,3 х 1,21 = 8,8 руб.	8,8 руб.	В пределах лимитов: 0,5 т х 8 руб. / т х 1,3 х 1,21 = 6,3 руб. Сверх лимитов: 0,3 т х 8 руб. / т х 5 х 1,3 х 1,21 = 18,9 руб. Всего: 25,2 руб.
Мусор от быто- вых помещений	1,2 т х 248,4 руб./ т х 1,3 х 1,48 = 573,5 руб.	1,3 т х 248,4 руб./ т х 1,3 х 1,48 = 621,3 руб.	За размещение на полигоне: 73,5 руб. За временное хране- ние: (1,25 - 1,2) т х 248,4 руб./ т х 1,3 х 1,48 = 23,9 руб. Всего: 597,4 руб.	В пределах лимитов: 621,3 руб. Сверх лимитов: 0,5 т х 248,4 руб./ т х 5 х 1,3 х 1,48 = 1 194,8 руб. Всего: 1 816,1 руб.
Отработанные люминисцентные лампы	-	-	За временное хране- ние: 0,003 т х 1739,2 руб./ т х 1,3 х 1,48 = 10 руб.	-

Прежде чем сделать пояснения к расчету, напомним, что в соответствии с п. 18, 19 разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета в расчете не участвует масса отходов, размещаемых на собственных объектах размещения отходов до передачи на конечное размещение в течение отчетного периода (при наличии копии соответствующего договора с организацией).

Соответственно, плата за временное хранение пищевых отходов и отходов упаковочного картона не начисляется. За передачу отходов упаковочного картона плата также не взимается (это не размещение).

Пищевые отходы в течение квартала полностью вывозились на полигон. В IV квартале годовые лимиты оказались превышены на 0,3 т, поэтому плата за этот сверхлимитный объем начислена с применением 5-кратного коэффициента.

В I, II, IV кварталах весь образовавшийся мусор от бытовых помещений также вывозился на полигон (то есть на конец отчетного квартала контейнеры были пусты). В III квартале образовано отходов было больше, чем вывезено (1,25 - 1,2). Таким образом, 0,05 т на конец квартала находилось на временном хранении на территории предприятия. Этот объем войдет в расчет платы в III квартале. В IV квартале на полигон было вывезено 1,8?т отходов мусора от бытовых помещений, в том числе 0,05 т отходов, размещенных в III квартале на временном хранении. Соответственно, плата за временное хранение отходов, исчисленная в III квартале, подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности или будущих платежей после представления корректирующего расчета. В IV квартале по мусору от бытовых помещений был превышен лимит на 0,5 т (5,5 - 5), на этот объем начисляется сверхлимитная плата.

Отход отработанных люминесцентных ламп, образованный в III квартале, включается в расчет платы за временное хранение, поскольку он был передан на демеркуризацию только в IV квартале. В IV квартале исчисленная по нему сумма платы корректируется таким же образом, как и по отходам 0,05 т мусора.

Представим, что по заявлению предприятия плата, начисленная за временное хранение отходов (мусора от бытовых помещений и люминесцентных ламп), подлежит зачету в счет предстоящих платежей. Поэтому начисление платы за НВОС в IV квартале бухгалтер, на наш взгляд, может отразить записью: Дебет 26 Кредит 76 - 1 807,4 (25,2 + 1 816,1 - 23,9 - 10) руб.

Поскольку плата за сверхлимитное размещение отходов не учитывается при исчислении налога на прибыль, необходимо также начислить ПНО: Дебет 99 Кредит 68 - 291 (1 194,8 + 18,9) руб. х 24%).

Е.В. Преснякова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.В. Пресняковой "Плата за негативное воздействие на окружающую среду", N 7, 2006.

*(2) Приказ Ростехнадзора от 19.10.2007 N 703 "Об утверждении методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение".

*(3) Постановление АС Владимирской области от 10.07.2008 N А11-2310/2008-К2-18/104.

*(4) Правила разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461.

*(5) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

*(6) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(7) И на это обращают внимание суды, например, ФАС СКО в Постановлении от 13.05.2008 N А61-836/2007-4.

*(8) См. также постановления ФАС СЗО от 10.06.2008 N Ф04-3438/2008(6060-А27-23), ФАС ПО от 11.06.2008 N А12-16546/07, ФАС УО от 17.01.2008 N А60-11636/07.

*(9) Постановление ФАС СКО от 26.05.2008 N А53-20810/2007-С6-34.

*(10) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2008 N 07АП-2323/08.

*(11) Постановление Правительства РФ от 26.10.2000 N 818 "О порядке ведения государственного кадастра отходов и проведения паспортизации опасных отходов".

*(12) Федеральный классификационный каталог отходов, утв. Приказом МПР РФ от 02.12.2002 N 786.

*(13) Приказ МПР РФ от 15.06.2001 N 511 "Об утверждении критериев отнесения опасных отходов к классу опасности для окружающей природной среды".

*(14) Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

*(15) Утвержден Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204.

*(16) Письмо Ростехнадзора от 21.11.2005 N АМ-17/1960 (размещено на официальном сайте ведомства http://www.gosnadzor.ru).

*(17) Пункт 17 Приказа N 511.

*(18) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(19) Пример упрощен в части перечня образуемых на предприятии общественного питания отходов.

*(20) На наш взгляд, а данном случае предприятие должно иметь соответствующую лицензию.