Особенности проведения налогового аудита (Л.В. Ерыгина, Г.И. Золотарева, Г.В. Денисенко, журнал "Аудитор", N 4, апрель 2017 г.)

Особенности проведения налогового аудита

Л.В. Ерыгина,

д-р экон. наук, профессор,

директор инженерно-экономического института ФГБОУ ВО

"Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф. Решетнева" (СибГАУ)

Г.И. Золотарева,

канд. экон. наук, доцент,

зав. кафедрой бухгалтерского учета ФГБОУ ВО

"Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф. Решетнева" (СибГАУ)

Г.В. Денисенко,

канд. экон. наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВО

"Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф. Решетнева" (СибГАУ)

Журнал "Аудитор", N 4, апрель 2017 г., с. 11-17.

В статье обоснована востребованность налогового аудита в России, выполнен обзор научной литературы по вопросам терминологии и порядка проведения налогового аудита, представлены результаты анализа применяемых в отечественной практике методик налогового аудита, обоснована необходимость использования разных методик при проведении проверок конкретных видов налогов.

Сложность российского законодательства является общепризнанным фактом. Огромное количество законов, постановлений, дополняющих и изменяющих друг друга, создают атмосферу неуверенности у большинства законопослушных граждан. Налоговое законодательство при этом не исключение, а, скорее, яркий пример.

С 2000 г. часть вторая Налогового кодекса изменялась более 100 раз. Только за последний год в бухгалтерское и налоговое законодательство было внесено огромное количество разнообразных изменений. Причина появления этих изменений также понятна - идет совершенствование налоговой системы, и в конечном итоге она будет проще, прозрачнее и понятнее всем участникам этого процесса. Но пока свои сомнения в области налогообложения лица, ответственные за составление налоговых деклараций и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, пытаются решать следующими способами:

- составить налоговые декларации и бухгалтерскую (финансовую) отчетность самостоятельно и только при необходимости обратиться в аудиторскую организацию с просьбой о проведении налогового аудита;

- передать полномочия по их заполнению специализированным организациям, которые специализируются на составлении налоговых деклараций, отчетности, ведении бухгалтерского учета в целом, в том числе аудиторским организациям;

- обратиться за консультацией к налоговому консультанту, аудитору;

- обратиться в аудиторскую организацию с просьбой о постановке налогового учета и его сопровождении.

Налоговый учет - в соответствии со ст. 313 Налогового Кодекса РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу (на прибыль. - Прим. авторов) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ [1]. Несмотря на тот факт, что Налоговым кодексом предписано осуществлять налоговый учет именно для налога на прибыль, тем не менее в настоящее время и теоретиками в области бухгалтерского учета, и практикующими бухгалтерами данный термин применяется по отношению к учету всей совокупности уплачиваемых организацией налогов. Этот подход, по мнению авторов, является правильным, так как он объединяет воедино все процессы, происходящие в организации, принимая во внимание их тесную взаимозависимость.

Организованный на профессиональном уровне, полностью автоматизированный налоговый учет позволит правильно рассчитать налоги и сформировать соответствующие декларации, включая налог на прибыль, сократить трудозатраты бухгалтера и защитить его от математических ошибок.

В то же время использование бухгалтерами встроенных в программу автоматизированного учета модулей типа "налоговый учет" зачастую производится некорректно. В результате отраженная в декларации информация может быть искажена со всеми вытекающими отсюда последствиями в виде штрафных санкций. Чаще всего это происходит в результате некорректного использования субконто, расшифровок видов затрат и выручки и т.п.

Проведение самостоятельных контрольных мероприятий действенное, но малоэффективное занятие, так как и при контроле можно совершить те же ошибки. Наиболее эффективным средством является внешний аудит. Количество видов аудита достаточно большое. Налоговый аудит, как правило, является частью общего аудита, но может осуществляться и отдельно. Параллельно аудиторская организация поможет решить и другие задачи, связанные с налогообложением. Например, правильно организовать налоговый учет, провести его автоматизацию, обучить персонал бухгалтерии работе в области бухгалтерского и налогового учета, восстановить налоговый учет на действующем предприятии, в случае необходимости максимально оптимизировать налогообложение организации.

По данным аудиторских организаций с просьбой о проведении налогового аудита заинтересованные лица обращаются чаще всего:

- перед сдачей годовой отчетности;

- перед налоговой проверкой;

- после очередных изменений в налоговом законодательстве.

Анализ нормативных источников и научной литературы по вопросам проведения налогового аудита позволил установить следующее.

1. Термин "налоговый аудит" в интерпретации разных авторов различается, но есть в них и следующие общие утверждения: налоговый аудит является частью финансового аудита; налоговый аудит должен охватывать весь комплекс хозяйственных операций и имущественных отношений, так как любая вновь проведенная операция может существенным образом отразиться на налогооблагаемой базе проверяемого налога; при налоговом аудите должна осуществляться проверка всей совокупности налогов, а не только налога на прибыль; налоговый аудит (проверку) должны осуществлять именно аудиторы, а не налоговые инспекторы. Проведенные авторами исследования [2, с. 11-16] позволили дать следующее определение налогового аудита: налоговый аудит - это независимая комплексная проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период с целью выявления фактов неправильного ведения налогового учета, ошибок при формировании налоговых деклараций, неполной либо излишней уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды.

Следует отметить, что некоторые ведущие специалисты в области учета, аудита и налогообложения придерживаются иной точки зрения на порядок осуществления налогового аудита. В частности, О.А. Миронова [3, с. 43, 49] считает, что налоговый аудит осуществляется как самостоятельная процедура специалистами налоговых органов (отдел налогового аудита) в целях досудебного урегулирования налоговых претензий со стороны налоговых органов либо подготовки экспертного заключения об обоснованности доводов налогоплательщика. Но в этом случае объективность результатов данного процесса может быть поставлена под сомнение, так как проверку предлагается проводить другому подразделению того же органа, который предъявил претензию. Прослеживается прямая заинтересованность в пользу конкретных решений, а не в пользу поиска истины. Поэтому напрашивается вывод о необходимости независимой проверки, т.е. проверки, проводимой лицами вне структуры налоговых органов. Создание новых структурных образований для проведения налогового аудита вряд ли целесообразно, так как уже существует и успешно функционирует огромное количество аудиторских организаций, имеющий огромный опыт таких проверок в рамках финансового аудита. Причем основной принцип их работы - это независимость.

2. Методика налогового аудита существенно зависит от нескольких основных факторов:

- статуса налогоплательщика;

- режима налогообложения;

- вида проверяемого налога;

- особенностей деятельности проверяемого экономического субъекта;

- объема документооборота и масштабов деятельности экономического субъекта и т.п.

Все эти факторы обусловливают вариативность решаемых при налоговом аудите задач.

Аналогичного мнения придерживаются и другие авторы.

Так, И.А. Кислая считает, что "...методика зависит от статуса налогоплательщиков, определенного в Налоговом кодексе РФ, и установленных основных элементов налогообложения, указанных в статье 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога)" [4, с. 299].

По мнению Л.В. Усатовой, "...в зависимости от целей проверки, масштабов и характера деятельности аудируемого лица налоговый аудит может выступать как часть общего аудита или как отдельная услуга, специальное аудиторское задание" [5, с. 28].

Ф.С. Растегаева, Г.А. Зимина, Т.Н. Шашкова отмечают, что "при составлении программы аудита необходимо также учитывать особенности системы налогообложения аудируемого лица. С целью получения наиболее достоверных доказательств и снижения риска необнаружения ошибки при проведении аудита перечень процедур рекомендуется подобрать отдельно для каждого вида налогов" [6, с. 238].

3. Выполнение работ по налоговому аудиту включает несколько этапов, а именно:

а) предварительную оценку существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды [7, п. 2.9].

Предварительная оценка системы налогообложения экономического субъекта позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта [7, п. 2.9].

Надо сказать, что предшествующие основному аудиту процедуры подготовки к проверке и предварительная оценка (аналог экспресс-аудита) не менее важны, чем сама проверка, так как позволяют существенно сократить трудозатраты аудитора.

При подготовке к проведению налогового аудита следует получить информацию:

- о видах и условиях деятельности экономического субъекта;

- о территориальном размещении экономического субъекта;

- об используемом им режиме налогообложения;

- о налоговом статусе экономического субъекта;

- о правах на льготы при налогообложении и т.п.

На основании этих данных аудитор может составить, как рекомендует Л.В. Усатова, схему налогообложения деятельности организации исходя из собственного понимания бизнеса клиента и тенденций его развития [5, с. 30].

Данный подход является весьма перспективным, так как позволяет смоделировать ситуацию налогообложения деятельности организации, определить ориентировочную величину подлежащих уплате налогов, локализовать возможные ошибки или налоговые риски.

Другой способ выявления областей риска и определения наиболее важных направлений проверки основан на использовании информации о типичных ошибках, осуществляемых при налогообложении. Совмещение данных подходов может привести к успешной реализации всей совокупности процедур проверки.

В то же время любой из этих подходов помогает только локализовать возможные ошибки, но не найти их. Выявление всех существенных ошибок, нарушений, замечаний, искажений данных отчетности и налоговых деклараций осуществляется в процессе осуществления основных видов проверок уплаты экономическим субъектом налогов и сборов.

Существует ряд рекомендованных Минфином России и одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России методических указаний по проведению проверки ряда налогов (например, налога на прибыль и обязательств перед бюджетом [8]; налога на добавленную стоимость [9]). Приведенные в них положения, конечно, следует актуализировать в некоторых вопросах, но, тем не менее, они содержат всю необходимую информацию для проведения проверок.

Аналогичный перечень проверок (в разной комплектации и в разной последовательности) встречается у многих авторов [5, с. 28; 6, с. 239-240; 10, с. 128; 11, с. 85].

По результатам проведенного исследования можно выделить те направления проверки, которые должны осуществляться при любых видах налогового аудита (рис. 1).

Основные направления проверки

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка правильности формирования налогооблагаемой базы           |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка правильности применения налоговых ставок                  |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка обоснованности применения налоговых льгот, применяемых    |

  |  |вычетов или иных механизмов, позволяющих снизить налоговое бремя   |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка правильности документального оформления налоговых расчетов|

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка правильности налоговых расчетов                           |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |  |проверка правильности составления деклараций (расчетов) по налогам |

  |  |(страховым взносам), которые налогоплательщик в соответствии с     |

  |-|законодательством обязан уплачивать в бюджет (государственные      |

  |  |внебюджетные фонды)                                                |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка своевременности и полноты перечисления налогов и страховых|

  |  |взносов в бюджет и государственные внебюджетные фонды              |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |-|проверка правильности документального оформления налоговых расчетов|

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  |  |проверка возможности (либо обязанности) и обоснованности применения|

  |-|специальных налоговых режимов                                      |

  |  \-------------------------------------------------------------------/

  |  /-------------------------------------------------------------------\

  \-|проверка исполнения организацией функций налогового агента         |

     \-------------------------------------------------------------------/

Рис. 1. Основные направления проверки при налоговом аудите

4. При общей точности формулировок основных направлений проверок стоит отметить, что схемы проведения налогового аудита конкретных видов налогов могут существенно различаться. Например, при проведении налогового аудита налога на прибыль кроме проверки налогооблагаемой базы, правильности расчетов или применения льгот и ставок и т.п., следует подтвердить обоснованность всех расходов, уменьшающих эту базу, причем, в первую очередь, речь идет о документах, подтверждающих эти расходы. Кроме того, наличие различий между налоговым и бухгалтерским учетом приводит к появлению постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств, что является обязательным объектом проверки (интересная схема проверки налога на прибыль представлена в работе И. Якушевич, Л.А. Ополевой [10, с. 128]). Наличие у экономического субъекта разных видов деятельности обусловлено необходимостью ведения раздельного учета затрат. И это также является одним из важнейших направлений проверки, так как этот раздел учета очень часто содержит ошибки, искажающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При проведении налогового аудита НДС необходимо проверить обоснованность принятых к зачету сумм, правильность применения налоговых ставок. При этом следует иметь в виду, что значительное количество ошибок встречается при применении пониженных ставок (0 и 10%) и реализации экспортных и импортных товаров. Но больше всего ошибок по НДС связано с принятием к зачету "входного" НДС. И здесь важное значение имеет выставленный счет-фактура. ФНС может оспорить сумму вычета, если в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре) выявлены ошибки (арифметические, технические), которые не позволяют налоговым органам при проведении проверок идентифицировать (п. 2 ст. 169 НК РФ [1]): продавца; покупателя; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав; налоговую ставку; сумму налога, предъявленную покупателю.

При проверке следует также принимать во внимание последние изменения в части предоставления и контроля счетов-фактур. Например, тот факт, что в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ [1], разъясняющими письмами Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37682 [12] и ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769 [13], до 1 июля 2017 г. счета-фактуры могут выставляться как в электронной форме, так и в бумажном виде при соответствующем согласии на это участвующих в сделке организаций и наличии у них совместимых технических средств и возможностей. При этом наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе [12].

Кроме того, при проведении налогового аудита НДС следует изучить всю документацию по проведенным сделкам, особенно наличие тех документов, которые могут подтвердить, что аудируемое лицо перед заключением договора проверяло своего поставщика на благонадежность, а именно: учредительных документов, свидетельства о государственной регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, приказа о назначении генерального директора и главного бухгалтера контрагента; выписки из ЕГРЮЛ по поставщику на дату, близкую к дате совершения сделки; копии декларации по НДС, которую поставщик подавал за предшествующий налоговый период, с квитанцией о ее приеме налоговой инспекцией при представлении в электронной форме и другие подобные документы (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177) [14].

Г.И. Золотарева, Т.О. Маланчик, описывая методику аудита НДС, также отмечают ряд особенностей, которые отличает данный вид аудита, в том числе: обязательность проверки первичной документации по учету НДС; необходимость проверки посреднических операций [11].

Е.А. Деева и В.Г. Широбоков при проведении налогового аудита по НДС рекомендуют обратить внимание на способы расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права и порядок проведения взаимозачетов [15]. Конечно, количество таких сделок существенно уменьшилось, но проблема осталась.

Аналогичным образом можно представить особенности проведения налогового аудита по другим налогам.

Результат налогового аудита зависит от конкретной цели аудита и поставленных перед аудитором задач. Но в любом случае аудируемое лицо получает информацию о степени точности налогового учета и формируемых в итоге налоговых деклараций (расчетов); о наличии либо отсутствии искажений начисленных налогов и страховых взносов; о возможных последствиях при наличии выявленных искажений и способах их устранения и т.п.

Выполненные авторами исследования позволяют сформулировать следующие выводы:

1) налоговый аудит является частью финансового аудита и проводится либо в рамках общего аудита, либо по специальному заданию;

2) налоговый аудит должен проводиться независимыми аудиторами для достижения объективности получаемого результата;

3) в налоговом аудите можно выделить общие направления проверки, детализация же процедур будет зависеть от конкретного налога, который требуется проверить;

4) предоставляемая после проверки аудируемому лицу информация зависит от полученного аудитором задания.

Развитие методологии налогового аудита в части выявления наиболее эффективных методик проверки, позволяющих не только повысить качество проверки, но и не допустить увеличение трудозатрат, является одной из наиболее важных задач, стоящих перед аудиторами.

Литература

1. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая [Электронный ресурс]: федер. закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016).

2. Золотарева Г.И., Федоренко И.В., Денисенко Г.В. Проблемы развития налогового аудита в России // Аудитор.- 2016, - N 11, - С. 11-16.

3. Миронова О.А. Налоговый аудит в России: урегулирование налоговых споров // Аудиторские ведомости. - 2012. - N 9. - С. 33-49.

4. Кислая И.А. Исследование современной методики проведения налогового аудита как сопутствующей аудиту услуги // Вестник Ростовского государственного экономического университета. - 2008. - N 26, - C. 296-303.

5. Усатова Л.B. Организация процесса налогового аудита расходов // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - N 24. - С. 26-31.

6. Растегаева Ф.С., Зимина Г.Л., Шашкова Т.Н. Методика проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль // Инновационная наука. - 2015. - N 12-1, - С. 234-243.

7. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол N 1) [Электронный ресурс].

8. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость [Электронный ресурс]: одобрена советом по аудитор, деят. при Минфине России (протокол N 18 от 22.10.2003) // Режим доступа: http://www.femida-audit.com/methodos/value_added_tax.pdf.

9. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг [Электронный ресурс]: одобрены Советом по аудитор, деят. при Минфине России (протокол N 25 от 22.0.2004).

10. Якушевич И., Ополева Л.А. Методика проведения налогового аудита по налогу на прибыль // Учет, анализ, аудит: проблемы теории и практики. - 2012. - N 8. - С. 126-131.

11. Золотарева Г.И., Маланчик Т.О. Торговая организация: особенности аудита налога на добавленную стоимость // Учет, анализ, аудит: проблемы теории и практики. - 2010. - N 4. - С. 83-90.

12. Вопрос: О выставлении счетов-фактур по НДС на бумажном носителе при наличии между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37682.

13. Вопрос: О применении комитентом и комиссионером электронного документооборота счетов-фактур и порядке ведения комитентом журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж в электронном виде; о регистрации счетов-фактур при отгрузке товаров 30 сентября и отправлении файла со счетами-фактурами 1 октября; о представлении документов в налоговый орган в электронном виде; о выставлении счетов-фактур на бумажном носителе при наличии заключенного между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте [Электронный ресурс]: Письмо ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769.

14. Вопрос: Какие документы и в каком порядке обязан представить налогоплательщик в налоговый орган с целью подтверждения своей добросовестности при заключении сделок с контрагентами? Какие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента? [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177.

15. Деева Е.А., Широбоков В.Г. Методика проверки налога на добавленную стоимость при проведении налогового аудита // Вестник воронежского государственного университета. - 2007. - N 1. - С. 115-119.