Проблемы развития налогового аудита в России (Г.И. Золотарева, И.В. Федоренко, Г.В. Денисенко, журнал "Аудитор", N 11, ноябрь 2016 г.)

Проблемы развития налогового аудита в России

Г.И. Золотарева,

канд. экон. наук, доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета

ФГБОУ ВО "Сибирский государственный аэрокосмический

университет имени академика М.Ф. Решетнева"

И.В. Федоренко,

канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

ФГБОУ ВО "Сибирский государственный аэрокосмический

университет имени академика М.Ф. Решетнева"

Г.В. Денисенко,

канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

ФГБОУ ВО "Сибирский государственный аэрокосмический

университет имени академика М.Ф. Решетнева"

Журнал "Аудитор", N 11, ноябрь 2016 г., с. 11-16.

В статье рассматриваются проблемы, связанные с развитием налогового аудита в России, в частности, неопределенность понятий налогового аудита и налогового учета, неполноты методического обеспечения налогового аудита и др.

Налоговый аудит является востребованным направлением инициативного аудита, поскольку руководители и собственники нуждаются в объективной информации о состоянии налогообложения на контролируемых ими предприятиях. Тем не менее, в развитии налогового аудита имеются проблемы, препятствующие его широкому применению. Среди них можно выделить проблему трактовки понятия налогового аудита, в том числе проблему субъектов проверки; проблему понятия налогового учета; проблемы методического обеспечения налогового аудита.

Рассматривая проблему понятия налогового аудита, специалисты отмечают обилие трактовок, различающихся как незначительно, так и принципиально. Так, Е.С. Иванова обращает внимание на важность разграничения понятий и содержания аудита налогообложения, налогового аудита и налогового консалтинга для корректного использования соответствующих понятий в законодательстве и в профессиональной деятельности [1].

Проблема неопределенности понятия налогового аудита обусловлена, в первую очередь, неполнотой нормативно-правовой базы в области финансового контроля. Определения налогового аудита можно найти в трудах многих авторов (Д.В. Орлова [2], Т.Г. Шешуковой [3] и др.), их выводы и предложения представляются в целом логичными и обоснованными.

Некоторые авторы (например, И.В. Аршинов, Е.В. Аниськина [4]) рассматривают понятие налогового аудита исключительно в контексте контрольной работы налоговых органов. Такой подход представляется нам ошибочным, не основанном на действующем законодательстве. В частности, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует понятие налогового аудита, но есть понятие налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Налоговому контролю посвящена одноименная глава 14 НК РФ, согласно которой налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, а также в других формах, предусмотренных НК РФ [5].

Наличие принципиально отличающихся подходов к толкованию понятия налогового аудита требует скорейшего разрешения данной проблемы. В этой связи О.А. Миронова отмечает, что "формы и процедуры налогового аудита, осуществляемого в целях досудебного урегулирования налоговых споров по содержанию, свидетельствуют о необходимости уточнения терминологии и внесения изменений в налоговое законодательство, с одной стороны, а также о необходимости более жесткой регламентации налогового аудита, осуществляемого независимыми аудиторами в организациях в виде сопутствующей аудиту услуге - с другой" [6].

По нашему мнению, наличие в структурах налоговых органов подразделений внутреннего аудита, решающих задачи досудебного урегулирования налоговых споров, не требует закрепления понятия налогового аудита в налоговом законодательстве. Такое закрепление, если бы оно было сделано, решило бы лишь малую терминологическую проблему в отношении трактовки понятия налогового аудита.

Суть рассматриваемой проблемы понятия налогового аудита состоит в определении субъекта, осуществляющего проверку (аудитор или налоговый инспектор). Но ведь точно такая же проблема имеется в области аудита эффективности, осуществляемого органами государственного финансового контроля различных уровней в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации. Представляется в этой связи верной точка зрения Н.М. Бобошко о том, что при проведении налогового контроля и досудебном урегулировании налоговых споров нужно использовать не термин "налоговый аудит", а именно термин "налоговый контроль", и, соответственно, вместо термина "налоговый аудитор" использовать термин "специалист-эксперт по урегулированию налоговых споров" [7].

Для уточнения содержания налогового аудита логично рассмотреть его место в классификационных признаках, выделяемых применительно к аудиту [8]. Важнейшим обособляющим признаком налогового аудита является объект проверки, в качестве которого выступают налоговый учет и налоговая отчетность. А вот по субъектам, осуществляющим налоговый аудит, последний может быть внешним (проводимым аудиторами и аудиторскими организациями с привлечением при необходимости специалистов - налоговых консультантов, аналитиков, исходя из содержания задания на аудит) либо внутренним, осуществляемым специалистами самой организации, имеющими необходимую квалификацию.

Таким образом, налоговый аудит является частью финансового аудита, а его конкретное содержание определяется заданием на аудит. Можно предложить следующее определение налогового аудита: налоговый аудит представляет собой независимую проверку налогового учета и налоговой отчетности. При этом налоговый аудит может дополняться налоговым консультированием согласно заданию на аудит.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на следующий аспект: налоговый аудит (проверку) должны осуществлять именно аудиторы, а не налоговые инспекторы, налоговые консультанты и другие специалисты, поскольку налоговый учет в российских условиях тесно интегрирован с бухгалтерским (финансовым) учетом, и квалификаций только в области налогообложения для проведения налогового аудита недостаточно.

Понятие бухгалтерского учета давно сложилось в теории, оно также закреплено в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" [9]. С понятием налогового учета далеко не все так однозначно. По сути налоговый учет по налогу на добавленную стоимость возник еще в 1996 г., когда Указом Президента РФ от 08.08.1996 N 685 [10] было введено обязательное использование счетов-фактур плательщиками НДС, а также введены журналы их учета, книги продаж и покупок. Таким образом, применительно к НДС были введены самостоятельные первичные документы (счета-фактуры), регистры учета (журналы полученных счетов-фактур, журналы выставленных счетов-фактур, книги продаж и покупок). Роль отчетности исполняли по сути налоговые декларации. Иными словами, сложилась система налогового учета по НДС, но понятия налогового учета в Налоговом кодексе еще не было.

Это понятие возникло только с принятием главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", вступившей в силу с 2002 г., когда под налоговым учетом по налогу на прибыль организаций стали понимать "систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ" [5].

При этом, согласно НК РФ, "система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения... Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета" [5].

Неопределенность с понятием налогового учета является важной проблемой, требующей скорейшего решения, для чего необходимо внести изменения в налоговое законодательство.

Следующая существенная проблема состоит в отсутствии необходимого методического обеспечения для проведения налогового аудита. В настоящее время нет утвержденных или общепринятых методик проведения налогового аудита по конкретным налогам, в то время как это помогло бы предупредить и снизить риски их неправильного исчисления и уплаты. Имеющиеся же методики [11, 12] в полной мере не отражают современный порядок налогообложения в силу постоянных изменений в налоговом законодательстве. В частности, Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость [11] были одобрены и доведены письмом Минфина России еще в 2003 г., сегодня они безнадежно устарели, учитывая произошедшие с тех пор изменения в исчислении НДС, включая такие существенные изменения, как формирование вычетов, содержание налоговой декларации и др.

В этой связи на кафедре бухгалтерского учета нашего университета (СибГАУ) регулярно проводятся инициативные исследования в области методик налогового аудита. В частности, в 2015 г. разработаны методики налогового аудита по НДС и налогу на прибыль и другим налогам для организаций, применяющих общую систему налогообложения, а в 2016 г. - для налогового аудита субъектов малого предпринимательства.

Содержание основного этапа методики налогового аудита по НДС представлено на рис. 1.

     /------------------------------------------------------------------\

/----|             Основной этап налогового аудита по НДС               |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|---|Проверка соблюдения положений налогового законодательства при     |

|    |определении налоговой базы                                        |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|---|Сверка с поставщиками и покупателями по данным книг продаж и      |

|    |покупок                                                           |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|---|Проверка сопоставимости данных налоговой отчетности,              |

|    |бухгалтерского учета, книги продаж и книги покупок                |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|    |Проверка правильности отражения сумм НДС по авансам полученным, и |

|---|авансам выданным (если налогоплательщик использует право на вычеты|

|    |по выданным авансам)                                              |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|---|Проверка порядка формирования налоговой базы при реализации       |

|    |товаров (работ, услуг) и книги продаж                             |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|    |Проверка правильности формирования сумм НДС, заявленных к вычету  |

|---|по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам,     |

|    |оказанным услугам и книги покупок                                 |

|    \------------------------------------------------------------------/

|    /------------------------------------------------------------------\

|    |Проверка достоверности состояния расчетов с бюджетом по НДС, а    |

\---|также проверка правильности составления налоговой декларации по   |

     |НДС и своевременности сдачи в налоговые органы по каналам связи   |

     \------------------------------------------------------------------/

Рис. 1. Содержание основного этапа налогового аудита по НДС

Методика аудита по НДС [13] содержит описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Методика носит рекомендательный характер и может быть принята за основу при разработке внутрифирменных стандартов аудита и оказания сопутствующих услуг в отношении НДС аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

При формировании методики аудита по налогу на прибыль [13] особое внимание уделялось организации и технологии проведения проверки составляющих прибыли (в первую очередь - выручки от реализации и себестоимости реализованных товаров, (работ, услуг), внереализационных доходов и расходов), а также отражению суммы налога в бухгалтерском и налоговом учете.

Предложенная методика по прочим налогам помогает определить основные факторы, оказывающие влияние на формирование налогооблагаемых показателей. С помощью аудиторских процедур устанавливается объект налогообложения, дается оценка соответствия применяемого организацией действующего налогового законодательства и возможных налоговых нарушений.

Более подробно методики налогового аудита по НДС, налогу на прибыль и другим налогам для организаций, применяющих общую систему налогообложения, представлены в [13].

Методики содержат формы рабочих документов, необходимых для регистрации хода проверки и выявленных нарушений. Пример основной части рабочего документа из методики налогового аудита по НДС представлен в таблице.

Таблица

Фрагмент рабочего документа для отражения результатов проверки правильности оформления счетов-фактур и сверки с поставщиками и покупателями

N	Хозяйственная операция								Нарушения	Нормативный документ	Примечания
	Счет-фактура по данным организации				Счет-фактура по данным контрагента			Отклонение
	Дата	Номер	ИНН контрагента	Сумма (руб.)	Дата	Номер	Сумма (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Методика налогового аудита предприятий малого бизнеса [14] сформирована с учетом наличия различных специальных налоговых режимов, которые могут использовать субъекты малого предпринимательства в своей деятельности (как отдельных режимов, так и их сочетаний).

Предложенные методики учитывают основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения налогового аудита и рекомендованы к устранению проверяемой организацией. Методики прошли практическую апробацию на материалах коммерческих организаций Красноярского края. Наличие подобных современных методик позволяет обеспечить достаточный уровень качества проводимого налогового аудита при приемлемых трудовых и временных затратах на его осуществление.

В заключение отметим, что рассмотренные в статье проблемы развития налогового аудита могут быть решены только при комплексном подходе к содержанию налогового законодательства, стандартам и методическим рекомендациям по проведению налогового аудита.

Литература

1. Иванова Е.С. О сущности понятия аудит налогообложения в соотношении с понятием налоговый аудит и налоговый консалтинг [Текст] // Вопросы экономики и права. - 2011. - N 34. - С. 365-370.

2. Орлов Д.В. К вопросу о понятии налоговый аудит [Текст] // Вестник Пермского университета. - 2011. - N 4. - С. 6-17.

3. Шешукова Т.Г. К понятию налогового аудита [Текст] // Аудиторские ведомости. - 2012. - N 10. - С. 37-40.

4. Аршинов И.В., Аниськина Е.В. Налоговый аудит как внутренний аудит налоговых органов [Текст] / Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2014. - N 6-1. - С. 212-214.

5. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части 1 и 2 [Электронный ресурс]: Федер. закон от 31.07.98 N 146-ФЗ [принят Гос. думой 16.07.1998: по состоянию на 01 янв. 2013 г.].

6. Миронова О.А. Налоговый аудит в России: урегулирование налоговых споров [Текст] // Аудиторские ведомости. - 2012. - N 9. - С. 33-49.

7. Бобошко Н.М. Оценка и контроль в системе имущественного налогообложения: теория и методология [Текст]: монография / Н.М. Бобошко. - Йошкар-Ола: Стринг, 2011. - 258 с., С. 64.

8. Федоренко И.В. Теоретические основы аудита: подходы к определению аудита и его классификации [Текст] // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - N1. - С. 420-423.

9. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федер. закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ [принят Гос. думой 22.11.2011: по состоянию на 01 янв. 2013 г].

10. Российская Федерация. Указы. Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины [Электронный ресурс]: Указ Президента РФ от 08.08.1996 N 685.

11. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость [Электронный ресурс]: одобрена советом по аудитор. деят. при Минфине России (протокол N 18 от 22.10.2003).

12. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг [Электронный ресурс]: одобрены Советом по аудитор. деят. при Минфине России (протокол N 25 от 22.0.2004).

13. Черных Д.Е. Организация и методика налогового аудита хозяйствующего субъекта [Текст]: магистерская диссертация (38.03.01 - Экономика) / Д.Е. Черных. - Красноярск: СибГАУ, 2015. - 104 с.

14. Морочковский Р.Б. Разработка методики налогового аудита для предприятий малого бизнеса [Текст]: магистерская диссертация (38.03.01 - Экономика) / Р.Б. Морочковский. - Красноярск: СибГАУ, 2016. - 136 с.