Вопрос: В какой момент возникает обязанность подрядчика начислить НДС при выполнении работ, предварительная оплата которых не предусмотрена? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2017 г.)

В какой момент возникает обязанность подрядчика начислить НДС при выполнении работ, предварительная оплата которых не предусмотрена?

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2017 г., с. 58-59.

Подрядчик начисляет НДС на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ. Поскольку предоплата работ договором не предусмотрена, обязанность подрядчика начислить НДС возникнет тогда, когда заказчик примет работы (подпишет соответствующий акт).

Обоснование. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Из пункта 1 ст. 702 ГК РФ следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Заказчик должен в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора немедленно заявить об этом подрядчику (п. 1 ст. 720 ГК РФ).

Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ.

По мнению Минфина, в целях установления момента определения базы по НДС днем выполнения работ нужно признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 13.02.2015 N 03-07-11/6421, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

В Письме от 23.01.2017 N 03-07-11/2832 Минфин уточнил, что в отношении выполненных работ обязанность начисления НДС возникает на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, а не в момент составления акта подрядчиком.

Этой же позиции придерживается ФНС. В Письме от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048 ведомство указало: в целях момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения ОКР следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Если договором предусмотрена сдача результатов работ по промежуточным этапам, то моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату подписания акта сдачи-приемки соответствующего этапа работ.

В приложении 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ указано, что УПД регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки.

Судебная практика. В Постановлении от 21.01.2014 N Ф05-16686/2013 по делу N А41-49443/12, например, ФАС МО подтвердил: заявитель правомерно признавал дату фактического подписания актов (ф. КС-2) заказчиком датой приемки работ, поскольку именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ. Данные обстоятельства являются основанием для отражения спорных сумм реализации по НДС в I квартале 2010 года, а не в IV квартале 2009 года.

В Постановлении от 24.03.2015 N Ф04-15718/2015 по делу N А70-1240/2014 АС ЗСО учел, что работы по спорному объекту в целом и по каким-либо его частям в 2010-2011 годах заказчиком не принимались и не оплачивались, поскольку не наступил момент реализации работ по договору генподряда, и поддержал вывод судей об отсутствии выручки от произведенных работ, что исключает необходимость формирования налоговой базы по НДС.

1 мая 2017 г.