Возмещаемые затраты - доходы экспедитора-"упрощенца"? (А.Г. Снегирев, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Возмещаемые затраты - доходы экспедитора-"упрощенца"?

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 34-40.

Если экспедитор в рамках выполнения договора транспортной экспедиции привлекает третьих лиц (перевозчиков), заказчик, как правило, компенсирует ему затраты по оплате услуг этих лиц. Нужно ли включать в состав налоговых доходов компенсируемые суммы? Ответ имеет особую актуальность для экспедиторов, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы".

Нормы НК РФ

Порядок определения доходов организацией (ИП), применяющей УСНО, от выбранного объекта налогообложения не зависит (см. ст. 346.15 НК РФ). В любом случае в состав налоговых доходов включаются доходы, устанавливаемые в порядке, предусмотренном п. 1, 2 ст. 248 НК РФ (доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы). И далее, что важно в нашей ситуации: при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В свою очередь, на основании пп. 9 п. 1 этой статьи при установлении налоговой базы не нужно учитывать доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному:

в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. Договор на транспортно-экспедиционное обслуживание вполне можно отнести к аналогичным договорам, в рамках которых осуществляется посредническая деятельность (это следует из норм ГК РФ);

в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя.

Но указанное правило работает при условии, что перечисленные затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом к необлагаемым доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Соответственно, согласно п. 9 ст. 270 НК РФ в составе налоговых расходов не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным:

в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору;

в счет оплаты затрат, произведенном комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя.

И опять обязательное условие: затраты должны не подлежать включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Если указанные нормы не срабатывают (в определении чего нужно ориентироваться на условия заключенных договоров), то доходы в виде имущества, поступившего от доверителя в счет возмещения затрат, произведенных поверенным, подлежат включению в состав налоговых доходов. При этом сами затраты также уже квалифицируются как налоговые (при условии соблюдения критериев признания расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ).

Важный момент. Налоговый учет доходов и расходов российской организации - агента предопределяется условиями заключенного агентского договора (письма Минфина РФ от 22.06.2016 N 03-07-08/36383, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/501, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184).

Нормы ГК РФ

Согласно ст. 801 гл. 41 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В результате договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены:

1) обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом;

2) обязанности экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза;

3) другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как:

- получение требующихся для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза, его получение в пункте назначения.

Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", другими законами или иными правовыми актами. В силу абз. 2 п. 1 ст. 1 Федерального закона N 87-ФЗ сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом) определяются те условия договора транспортной экспедиции, что не предусмотрены указанным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с Гражданским кодексом.

И еще одна норма из Федерального закона N 87-ФЗ (п. 2 ст. 5): клиент в порядке, установленном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Ключевой вывод от ВАС. Предметом договора транспортной экспедиции является совершение определенных действий со стороны экспедитора по сопровождению груза в процессе перевозки. При этом все издержки, связанные с самим процессом перевозки, должен нести клиент, за исключением случаев, когда таковые связаны с неисполнением или ненадлежащим исполнением экспедитором своих обязанностей (Определение от 11.02.2013 N ВАС-14799/12).

Правила для "упрощенцев" от чиновников

Клиент возмещает затраты, не являющиеся расходами экспедитора

Первое правило - это Письмо Минфина РФ от 25.07.2012 N 03-11-06/2/96, где рассмотрен классический пример. Согласно условиям заключенного договора экспедитор (кстати, он применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы") обязуется от своего имени и за счет клиента организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза клиента. В свою очередь, клиент обязуется уплатить вознаграждение и возместить расходы, понесенные экспедитором в связи с выполнением обязанностей по договору. Для осуществления перевозки экспедитор от своего имени заключает договор с перевозчиком.

Как указали финансисты, в данном случае договором предусмотрено, что возмещение затрат, понесенных в связи с выполнением обязанностей по договору, осуществляет организация-клиент, и эти затраты не являются расходами организации-экспедитора. В результате денежные средства, поступившие в счет возмещения затрат от организации-клиента, не учитываются в составе доходов организации-экспедитора при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. У организации-экспедитора налогооблагаемыми признаются доходы в виде вознаграждения по договору.

Клиент возмещает затраты, являющиеся расходами экспедитора

Общество (применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы") заключает договоры транспортно-экспедиционного обслуживания импортируемых грузов, согласно которым оно не является перевозчиком. Сумма вознаграждения в договоре не указывается, так как в течение года она зависит от характера груза. В рамках выполнения обязательств по названному договору общество как оказывает собственные услуги (проект ГТД, содействие при таможенном оформлении и др.), так и привлекает сторонние организации (хранение груза на СВХ, складская обработка, упаковка, доставка груза автомобильным транспортом и др.). Услуги сторонних организаций являются обязательными, так как груз по импорту/экспорту автоматически попадает на склады СВХ пограничного пункта пропуска. По итогам выполнения работ (услуг) общество составляет общий акт, включающий стоимость собственных услуг и услуг сторонних организаций.

В итоге получаем второе правило от Минфина - Письмо от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61.

Организации, применяющие УСНО и исполняющие обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции, не являющиеся перевозчиками, при определении налоговой базы учитывают:

- доходы в виде вознаграждения по договору;

- суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, если эти затраты учтены экспедитором в составе расходов.

Если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ, доставку груза автомобильным транспортом и др.), плата за их выполнение также включается в состав доходов.

К этому финансисты добавляют следующее:

Если согласно договору о транспортной экспедиции сумма вознаграждения включает в себя суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, а также суммы оплаты дополнительных услуг, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, у экспедитора будут учитываться все поступившие от клиента по вышеуказанному договору денежные средства.

Величина вознаграждения - примерная сумма

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы" и работающая по транспортно-экспедиционным договорам, решила посоветоваться с московскими налоговиками, может ли она:

- не выделять в счетах и актах свое вознаграждение (в договоре предусмотрено, что оно составляет не менее 1% стоимости перевозки);

- доходом считать разницу между суммами, полученными от клиента, и суммой расходов по конкретной перевозке (оплата контрагентам).

"Совет" таков (озвучен в Письме от 24.11.2011 N 16-15/113616@). Организации, применяющие УСНО и исполняющие обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции, не являющиеся перевозчиками, при определении налоговой базы учитывают доходы в виде вознаграждения по договору, без учета суммы возмещения затрат, осуществленных организацией-экспедитором за грузоотправителя или грузополучателя-клиента. Однако, если установить размер вознаграждения не представляется возможным, вся сумма указанных денежных средств включается в состав доходов, учитываемых при определении базы по "упрощенному" налогу. Причем, если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ), плата за их выполнение также включается в состав доходов.

Примеры из арбитражной практики

Ситуация, похожая на ту, с которой столкнулись московские налоговики, рассмотрена арбитрами в деле N А36-1675/2016. На основании дополнительного соглашения к договору на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозке грузов автомобильным транспортом, заключенного между обществом (заказчиком) и предпринимателем (экспедитором-перевозчиком), стороны договорились о следующих моментах. (ИП применял УСНО с объектом налогообложения "доходы".)

Условия договора, измененные дополнительным соглашением

/----------------------\     /-----------------\      /--------------------\

|Заказчик  поручает,  а|     |Экспедитор обязан|      |Доход    экспедитора|

|экспедитор   обязуется|     |производить      |      |устанавливается   им|

|от своего  имени  либо|     |расчеты         с|      |самостоятельно     и|

|от имени  заказчика  и|     |клиентами      за|      |составляет   разницу|

|за свой счет выполнять|     |предоставленные  |      |между   ставкой   за|

|юридические          и|     |услуги  за   счет|      |перевозку,          |

|фактические  действия,|     |собственных      |      |предложенной        |

|связанные с перевозкой|     |денежных  средств|      |заказчиком,  и   его|

|и      экспедированием|     |с     последующим|      |расходами по  оплате|

|груза,     а     также|     |возмещением      |      |транспортных   услуг|

|оказанием связанных  с|     |произведенных    |      |непосредственным    |

|этим    дополнительных|     |затрат заказчиком|      |исполнителем  и   за|

|услуг,  с  последующим|     |                 |      |обслуживание        |

|возмещением           |     |                 |      |банковских услуг    |

|произведенных   затрат|     |                 |      |                    |

|заказчиком            |     |                 |      |                    |

\----------------------/     \-----------------/      \--------------------/

Судьи всех трех инстанций посчитали, что в рассматриваемом случае доходом ИП признаются как суммы непосредственного вознаграждения за оказание экспедиционных услуг, так и суммы возмещения расходов, понесенных им в связи с осуществлением соответствующей деятельности. А Верховный Суд Определением от 24.03.2017 N 310-КГ17-1309 отказал в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

Надо сказать, что в свое время в похожей ситуации судьи пришли к выводу, что денежные средства, поступившие от заказчиков за оказанные ИП услуги, не могут быть учтены в полном объеме в качестве дохода. Налогооблагаемым доходом ИП является экспедиционное вознаграждение, полученное в рамках исполнения договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание (причем размер вознаграждения определен с учетом условия договоров как разница между суммой, полученной экспедитором от заказчика, и суммой, оплаченной исполнителю-перевозчику). При этом арбитры исходили из того, что представленные договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание по своей природе относятся к договорам, в рамках которых осуществляется посредническая деятельность: предприниматель выступал в качестве посредника между заказчиком и лицами, производящими перевозку грузов; услуги по перевозке оплачивались за счет денежных средств заказчиков. В договорах согласован способ определения размера вознаграждения, что не противоречит ст. 424 ГК РФ (Постановление АС ВВО от 06.10.2014 N Ф01-4017/2014 по делу N А31-9384/2012).

* * *

Договор транспортной экспедиции можно признать по своей правовой природе посредническим, если в рамках его исполнения экспедитор заключает договоры перевозки от своего имени или от имени клиента, но в любом случае за счет последнего*(1). Тогда доходы в виде сумм возмещаемых расходов, понесенных клиентом в связи с исполнением обязанностей по договору транспортной экспедиции, можно не включать в состав налоговых доходов, но при условии, что размер вознаграждения согласован сторонами без учета возмещаемых расходов.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС ВСО от 08.04.2014 N Ф02-961/2014 по делу N А33-1626/2013, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 18.07.2014 N ВАС-9087/14.