Из какой логики исходит Минфин России? Облагается ли НДС передача банком вклада в имущество хозяйственного общества (А. Рабинович, журнал "Бухгалтерия и банки", N 5, май 2017 г.)

Из какой логики исходит Минфин России? Облагается ли НДС передача банком вклада в имущество хозяйственного общества

А. Рабинович,

к.и.н., руководитель направления бухгалтерского и

налогового консалтинга компании "ФинЭкспертиза"

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 5, май 2017 г., с. 22-23.

До 15 июля 2016 года институт вклада в имущество, не увеличивающего уставный капитал и не изменяющего номинальную величину вклада, действовал только в отношении ООО, а с этой даты он распространён и на акционерные общества (статья 27 Федерального закона от 08.02.98 "Об обществах с ограниченной ответственностью", статья 32.2 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - закон об ООО и закон об АО соответственно)). При этом в законе об АО в отличие от закона об ООО указано, что вклады в имущество общества являются безвозмездными, но к ним не применяются положения ГК РФ о договоре дарения.

Согласно плану счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях Положения Банка России от 16.07.12 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П) вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью учитываются в составе добавочного капитала, при этом счёт 10621 корреспондирует со счетами по учёту денежных средств и иными счетами в зависимости от вида вклада.

Отсюда логично было бы предположить, что у передающего банка переданные средства, в том числе в виде имущества в неденежной форме, являются вкладом в капитал общества получателя, т.е. носят инвестиционный характер. Однако на счетах 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах" и 602 "Прочее участие" отражаются только средства, инвестированные в акции доли участия в уставных капиталах. А вклад в имущество, как уже сказано, ни количество или номинал акций, ни долю участия в уставном капитале не увеличивает*(1).

Аналогичная ситуация имеет место и в плане счетов бухгалтерского учёта в некредитных финансовых организациях Положения Банка России от 02.09.15 N 486-П "О плане счетов бухгалтерского учёта в некредитных финансовых организациях и порядке его применения", с тем лишь отличием, что там счёт 10621 называется "Вклады в имущество некредитной финансовой организации", т.е. без ограничения организационно-правовой формы только формой ООО (по-видимому, в этом же направлении будет изменено и название счёта для кредитных организаций).

Тем не менее в своих недавних Разъяснениях по применению второго из указанных планов счетов Банк России указал, что некредитная финансовая организация, оказавшая безвозмездную финансовую помощь дочерней организации, может признать увеличение справедливой стоимости дочерней организации пропорционально доли своего владения в ней в случае, когда такие вложения удовлетворяют критериям признания актива. В этом случае безвозмездная помощь дочерним организациям отражается в качестве инвестиции в дочерние организации следующей бухгалтерской записью:

дебет счёта 60201 "Средства, внесённые в уставные капиталы кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью", 60202 "Средства, внесённые в уставные капиталы организаций", 60203 "Средства, внесённые в уставные капиталы неакционерных банков-нерезидентов" или 60204 "Средства, внесённые в уставные капиталы организаций-нерезидентов"; кредит счёта по учёту денежных средств.

Распространение института вклада в имущество на АО, а также бухгалтерская квалификация этого вклада как инвестиции дали налогоплательщикам надежду на изменение позиции Минфина России, согласно которой вклад в имущество ООО не относится к операциям, не признаваемым реализацией в соответствии со статьёй 146 НК РФ, и потому при внесении вклада в неденежной форме его стоимость облагается НДС в качестве безвозмездно переданного (письма от 15.07.13 N 03-07-14/27452, от 21.08.13 N 03-07-08/34198 и др.). При этом отсутствие необходимости восстанавливать НДС, принятый к вычету по передаваемому имуществу, для банков и НФО, подавляющее большинство которых применяют пункт 5 статьи 170 НК РФ, значения не имеет, а тем немногим, кто данный пункт не применяет, не всегда может служить утешением, поскольку вследствие инфляции, не говоря уже о скачках обменного курса рубля, сумма НДС, принятого в условное "вчера" к вычету, как правило, ниже сегодняшней рыночной стоимости имущества, по которой оно должно облагаться согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ.

Однако в ответ на вопрос, должен ли облагаться вклад в имущество хозяйственного общества, инвестиционная природа которого подтверждается передачей его с целью увеличения чистых активов общества (согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ такая цель, напомним, позволяет обществу не признавать полученное имущество доходом независимо от доли в уставном капитале, принадлежащей передающей стороне), Минфин России дал прежний ответ: "Перечни операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены пунктом 2 статьи 146 и статьи 149 кодекса. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от налога на добавленную стоимость (письмо от 26.12.16 N 03-07-08/77947)".

К этому ответу не было бы никаких претензий, если бы не одно но: как можно утверждать, что какой-то перечень не содержит определённую операцию, если этот перечень открытый?

Проследим всю цепочку: в пункте 2 статьи 146 НК РФ, о котором говорит Минфин России, перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения; согласно подпункту 1 данного пункта к таким операциям относятся операции, указанные в пункте 3 статьи 39 кодекса, т.е. операции, не признаваемые реализацией; в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ к ним относятся "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов)".

А теперь вопрос: позволяет ли наличие перед последним перечнем слов "в частности" сказать, что в нём нет какой-то конкретной операции? Из правил логики ответ следует однозначно отрицательный. Из какой логики исходит Минфин России - остаётся загадкой.

В то же время справедливости ради следует сказать, что, если отбросить неудачную, на наш взгляд, аргументацию, то вопрос не так прост. И порождён он конкуренцией двух "сущностей" вклада в имущество: правовой, состоящей согласно закону об АО в безвозмездном характере вклада, и экономической, выражающейся в его явно инвестиционном характере, о чём свидетельствует даже само слово "вклад". Поскольку ни в главе 21 НК РФ, ни в части 1 НК РФ нет прямой нормы о налогообложении вклада в имущество, то руководствоваться, по-видимому, следует как раз и предназначенными для подобных случаев общими началами налогового законодательства. А согласно им налоги должны иметь экономическое основание, без которого они будут произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ)*(2).

Из этого, как представляется, неизбежно следует вывод о приоритете экономической сущности вклада в имущество перед его правовой характеристикой, т.е. признание его инвестиционной операцией, не подлежащей обложению НДС.

К аналогичному выводу приходят арбитражные суды путём применения к вкладу в имущество на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ определения инвестиции, содержащегося в статье 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений": инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.12 N А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.07 N А-62-3799/2006).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ещё раньше возможность учитывать вклады в имущество в качестве инвестиции (на счёте учёта финансовых вложений) получили организации, бухгалтерский учёт которых регулируется Минфином России. Для них это стало возможным путём добровольного применения в соответствии с пунктом 8 статьи 21 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" рекомендации национального негосударственного регулятора бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУ БМЦ) Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Dopolnitelniye_investicii).

*(2) Здесь обоснованно напрашивается аналогия с требованием отражать в бухгалтерском учёте операции в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (приоритет содержания перед формой) (п. 1.12.8 Положения N 385-П - для кредитных организаций, п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждённого приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н, - для некредитных финансовых организаций).