Передаем жилые дома в счет погашения задолженности по займу: налогообложение, бухучет (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Передаем жилые дома в счет погашения задолженности по займу: налогообложение, бухучет

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 40-46.

Организация строит индивидуальные жилые дома (коттеджи) на заемные деньги учредителя. Чтобы погасить задолженность перед учредителем планируется заключить соглашение о предоставлении отступного (жилых домов). Какие налоговые последствия возникнут у организации, если она применяет общую систему налогообложения?

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу операции по передаче заемщиком заимодавцу имущества в качестве отступного взамен исполнения обязательств по возврату денежных средств по договору займа признаются реализацией имущества и облагаются НДС. Поэтому стоимость переданной заимодавцу недвижимости заемщик должен включить в базу по НДС. При этом заимодавец - плательщик НДС вправе принять "входной" налог к вычету в общеустановленном порядке (принятие имущества к учету, наличие счета-фактуры, предназначенность недвижимости для использования в деятельности, облагаемой НДС). Данная позиция изложена, в частности, в Определении ВС РФ от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100 по делу N А50- 20135/2015.

Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письмо от 01.03.2017 N 03-07-11/11465).

К сведению. Согласно п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях начисления НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Таким образом, должник, передающий кредитору в качестве отступного объект недвижимости, должен начислить НДС к уплате в бюджет на дату подписания акта приема-передачи объекта. В течение пяти дней с этой даты должен быть выписан счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Вместе с тем операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения в силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. А на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Следовательно, если организация не отказалась от использования данного освобождения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, у нее не возникает обязанности начисления НДС при передаче указанного имущества учредителю по соглашению о предоставлении отступного.

Передача в качестве отступного недостроенных жилых домов

Сомнения у бухгалтера могут возникнуть в том случае, если в качестве отступного передаются недостроенные жилые дома. Подпадает ли их реализация под действие пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ? Минфин считает, что реализация не завершенных строительством жилых домов облагается НДС (Письмо от 12.05.2012 N 03-07-10/11). Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы на местах. Однако суды эту точку зрения не поддерживают. Арбитры отмечают, что право не облагать НДС передачу "недостроя" зависит от целевого назначения здания как жилого дома, а не от момента сдачи его в эксплуатацию, то есть фактическое состояние жилого дома - завершенный или не завершенный строительством объект - не имеет значения для применения освобождения на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (постановления АС ЗСО от 17.12.2015 N Ф04-26421/2015 по делу N А81-6941/2014 и от 10.03.2015 N Ф04-15896/2015 по делу N А67-333/2014, АС МО от 09.09.2015 N Ф05-11815/2015 по делу N А40-159834/14, АС ПО от 13.04.2015 N Ф06-22475/2013 по делу N А65-11907/2014, ФАС УО от 11.06.2014 N Ф09-3225/14 по делу N А47-5439/2013 и др.).

Рассмотрим некоторые из судебных решений. Как следует из Постановления АС ПО от 13.04.2015 N Ф06-22475/2013 по делу N А65-11907/2014, соглашение о предоставлении отступного было заключено с банком, чтобы погасить задолженность по договору об открытии кредитной линии. Организация передала недостроенные жилые дома, степень готовности которых на момент заключения соглашений об отступном составляла 50 и 70%.

Инспекция в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля произвела осмотр объектов, в результате которого было установлено, что по данным адресам расположены объекты незавершенного строительства жилых домов, которые не введены в эксплуатацию. Налоговый орган доначислил организации НДС, указав на неправомерность применения освобождения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Арбитры встали на сторону организации, обосновав свою позицию следующим образом:

разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение спорных объектов как многоэтажные многоквартирные жилые дома;

доказательств изменения целевого назначения спорных объектов инспекцией не представлено;

реализованные объекты недвижимости предназначены для проживания, отвечают признаку изолированности;

организация не подавала заявления об отказе от освобождения от налогообложения операций, указанных в пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, в порядке, установленном п. 5 этой статьи;

по смыслу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ законодатель не связывает право на освобождение от обложения НДС со сдачей дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого дома;

отсутствие проектной документации само по себе не опровергает тот факт, что реализованные объекты незавершенного строительства являлись жилыми домами.

Постановление АС МО от 17.06.2016 N Ф05-7769/2016 по делу N А40-80423/2015 интересно тем, что дома были построены на земельных участках для дачного строительства. Инспекция указывала, что на момент реализации объектов недвижимости процедура признания их жилыми помещениями не соблюдена, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовало право на применение пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговый орган считал, что налогоплательщик не обеспечил перевод жилых строений, расположенных на дачных земельных участках, в жилые дома, то есть нарушил Положение N 47*(1).

Судьи пришли к выводу о правомерности применения пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом арбитры отметили: согласно п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 33*(2) невыполнение налогоплательщиком тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями ч. II НК РФ. Поскольку в пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ отсутствует такое обязательное требование к операции по продаже жилого дома, расположенного на дачном земельном участке, как регистрация построенного дома в качестве "жилого" исключительно в порядке, предусмотренном Положением N 47, с участием специальной комиссии, то единственным основанием для применения данной льготы является наличие документов, подтверждающих переход права собственности на дом, в которых указан тип объекта "жилой дом".

В доказательство применения освобождения операции от обложения НДС были представлены кадастровая выписка и кадастровый паспорт на объекты недвижимости, подтверждающие их назначение в качестве жилых домов.

Таким образом, у организации существуют высокие шансы отстоять обоснованность неначисления НДС при передаче в качестве отступного не завершенных строительством жилых домов, включая многоквартирные и построенные на земельных участках для дачного строительства. Вместе с тем у судей не должно быть сомнений, что реализованные объекты действительно являются жилыми домами, а не представляют собой объекты нулевого цикла. В таких случаях нет оснований рассчитывать на поддержку арбитров. В частности, в Определении ВС РФ от 27.04.2015 N 304-КГ15-2879 по делу N А27-1435/2014 указано:

- организация реализовала многоквартирный дом со степенью готовности на момент продажи в размере 2% (нулевой цикл);

- отсутствуют объективные обстоятельства, с наличием которых закон связывает применение льготы (фактическое наличие жилого дома, жилого помещения);

- спорная операция облагается НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

При передаче в счет погашения займа (кредита) недвижимого имущества происходит передача права собственности на него на возмездной основе, признаваемая в целях применения налогового законодательства реализацией. Статья 251 НК РФ не предусматривает исключение данного вида дохода из налогооблагаемой базы. В связи с чем стоимость переданного имущества включается в базу по налогу на прибыль в качестве доходов от реализации (п. 1 ст. 39 и п. 2 ст. 249 НК РФ, Определение ВС РФ от 30.12.2016 N 306-КГ16-18087 по делу N А12-49883/2015, Постановление АС СКО от 22.03.2017 N Ф08-1561/2017 по делу N А63-1124/2016).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Таким образом, стоимость переданных жилых домов (в сумме погашенной задолженности) учитывается в составе доходов на дату подписания сторонами акта приема-передачи.

При этом организация вправе отразить в расходах затраты на строительство недвижимости, в частности коттеджей, а также стоимость земельных участков (если строительство коттеджей осуществляется на принадлежащих организации земельных участках). Этот вывод следует из пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и подтверждается Письмом Минфина России от 05.07.2012 N 03-03-06/2/75.

Бухгалтерский учет

Доходы от передачи в качестве отступного жилых домов признаются для организации-застройщика доходами от обычной деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Размер дохода - такой же, как и в целях налогообложения прибыли - равен сумме погашенной задолженности.

Доход от реализации недвижимости следует отражать на дату госрегистрации перехода права собственности (п. 12 ПБУ 9/99), то есть позднее, чем в налоговом учете (доход признается на дату составления акта приема-передачи, см. выше). Соответственно, если застройщик применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", бухгалтеру необходимо отразить отложенный налоговый актив, погашение которого произойдет после регистрации перехода права собственности.

Пример

В соответствии с соглашением о предоставлении отступного на дату подписания соглашения (23.03.2017) общая сумма задолженности ООО по договору займа составляет 34 200 000 руб., в том числе основной долг - 30 000 000 руб., проценты - 4 200 000 руб.

Соглашением предусмотрено:

- размер отступного (стоимость передаваемого недвижимого имущества: жилые дома, инженерные сети, земельные участки) полностью покрывает обязательства общества по договору займа, существующие на дату подписания соглашения;

- обязательства общества по договору займа прекращаются после государственной регистрации перехода права собственности на отступное от заемщика к кредитору.

Акт приема-передачи отступного подписан сторонами 27.03.2017, а переход права собственности на объекты недвижимости зарегистрирован 12.04.2017.

Затраты на строительство переданных в качестве отступного жилых домов (включая инженерные сети и стоимость земельных участков) составили 29 000 000 руб.

Обязательства ООО по договору займа считаются исполненными 12.04.2017, то есть проценты за пользование денежными средствами начисляются по 12.04.2017 включительно.

В связи с тем, что отступное погашает задолженность в размере 34 200 000 руб. по состоянию на 23.03.2017, проценты, начисленные за период с 24 марта по 12 апреля, ООО уплачивает отдельно (сверх передачи недвижимости).

Проценты за период с 24 по 31 марта равны 30 000 руб., за период с 1 по 12 апреля - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО операции могут быть отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
27 марта 2017 года
Отражена передача коттеджей и земельных участков в качестве отступного	45 *	43	29 000 000
Признан ОНА ((34 200 000 - 29 000 000) руб. х 20%)	09	68	1 040 000
31 марта 2017 года
Начислены проценты за пользование займом	91-2	66	30 000
12 апреля 2017 года
Погашена задолженность перед заимодавцем предоставлением отступного	66	76	34 200 000
Признан доход от передачи недвижимости	76	90-1	34 200 000
Признан расход от передачи недвижимости	90-2	45	29 000 000
Списан ОНА	68	09	1 040 000
Начислены проценты за пользование займом	91-2	66	50 000
Перечислены проценты заимодавцу (30 000 + 50 000) руб.	66	51	80 000
* Субсчет может называться "Переданные жилые дома, право собственности на которые не зарегистрировано".

В качестве заключения

По соглашению сторон обязательство по возврату займа может быть прекращено предоставлением отступного - передачей имущества, в том числе недвижимого. При этом заимодавцу должны быть переданы не только жилые дома (коттеджи), но и придомовые земельные участки, а также соответствующие инженерные сети (канализация, газо-, водоснабжение и т.п.), расположенные на таких земельных участках.

Передача в качестве отступного (в счет погашения задолженности по договору займа) индивидуальных жилых домов признается реализацией. Доходы и расходы отражаются в налоговом учете на дату подписания акта приема-передачи, в бухгалтерском - в момент государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость. Доходы признаются в той сумме, которая считается погашенной в результате предоставления отступного.

По общему правилу передача заимодавцу имущества взамен исполнения обязательств по возврату денежных средств по договору займа облагается НДС. В случае передачи жилых домов (в том числе недостроенных) НДС не начисляется при условии, что организация не отказалась от использования освобождения от налогообложения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".