Вопрос: Физическому лицу был выдан организацией беспроцентный заем в июне 2014 года. Согласно графику платежей по договору в течение полутора лет до января 2016 года не было предусмотрено внесения платежей в счет погашения задолженности. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах налоговым агентом не исчислялся. Первый платеж был внесен физическим лицом 25.01.2016. С 01.01.2016 согласно ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной... (ООО "АНТ-Консалт", октябрь 2016 г.)

Физическому лицу был выдан организацией беспроцентный заем в июне 2014 года. Согласно графику платежей по договору в течение полутора лет до января 2016 года не было предусмотрено внесения платежей в счет погашения задолженности. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах налоговым агентом не исчислялся. Первый платеж был внесен физическим лицом 25.01.2016.

С 01.01.2016 согласно ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Прошу Вас разъяснить, на какую дату и за какой период следует исчислить материальную выгоду, а также по состоянию на какую дату следует использовать ставку рефинансирования Банка России.

ООО "АНТ-Консалт", октябрь 2016 г.

До 01 января 2016 г. вопрос уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с дохода в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа являлся спорным, ввиду того, что действовавшим законодательством для данного случая фактически не была определена дата получения дохода в виде материальной выгоды.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), в редакции, действовавшей до 01.01.2016, дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определялась, в частности, как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Налоговый кодекс РФ не содержал разъяснений о том, как определить дату получения дохода от материальной выгоды, которая образовалась у налогоплательщика в связи с предоставлением ему беспроцентного займа.

Согласно разъяснениям Минфина РФ до 01 января 2016 г. датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе следовало считать соответствующие даты возврата заемных средств (Письмо Минфина РФ от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520 и пр.).

Данный подход подтверждался судебными актами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2013 по делу N А03-9886/2012, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2013 по делу N А58-4544/12 и пр.).

В то же время в Письме Минфина РФ от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 было указано, что при выдаче займа, по которому не предусмотрена уплата процентов, дохода в виде материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, не возникает. Следует отметить, что в данном ответе не была непосредственно рассмотрена ситуация с беспроцентным займом, и Минфин РФ лишь указал на отсутствие дохода в виде материальной выгоды в периоды, когда не производится выплаты процентов по договорам займа. Судебной практики с аналогичной позицией не обнаружено.

Как следует из запроса, погашение ранее предоставленного беспроцентного займа до января 2016 года не было предусмотрено договором и фактически не производилось.

Таким образом, даже если следовать преобладающим разъяснениям Минфина РФ и судебной практике по ситуациям, возникавшим до 2016 года, то следует отметить, что в течение 2014-2015 гг. материальная выгода по займу, указанному в запросе, не подлежала исчислению.

С 2016 года п. 1 ст. 223 НК РФ дополнен пп. 7, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены соответствующие средства (пп. "б" п. 1 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 2.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 113-ФЗ)).

Каких-либо переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года, Федеральный закон N 113-ФЗ не предусматривает.

Вместе с тем не изменились общие нормы п. 1 ст. 210 НК РФ, квалифицирующие доход в виде материальной выгоды в качестве дохода, подлежащего включению в налоговую базу по НДФЛ по правилам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, исходя из которого при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом для целей налогообложения доходов в виде материальной выгоды установленная ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода не зависит ни от даты окончания действия договора займа, ни от даты фактического возврата денежных средств.

Исходя из вышеизложенного, и с учетом арбитражной практики о наличии дохода в виде материальной выгоды, в том числе, и при получении беспроцентных займов, по нашему мнению, НДФЛ в ситуации, изложенной в запросе, следует исчислить за весь период пользования беспроцентным займом, т.е., начиная с июня 2014 года.

При этом, по нашему мнению, для расчета НДФЛ за период с июня 2014 года по 31.01.2016 следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на 31.01.2016, поскольку положения пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ вступили в силу лишь с 01.01.2016 и ввиду отсутствия переходных положений отсутствуют основания распространять их действие на ранее возникшие отношения. Таким образом, поскольку дата фактического получения дохода в ситуации, описанной в запросе, с учетом внесенных в НК РФ изменений впервые определяется лишь 31.01.2016, то наиболее правильным в данном случае представляется использование для расчета ставки рефинансирования, установленной Банком России, действующей именно на 31.01.2016.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 02.02.2016 N 03-04-06/4762.

Соответственно, далее вплоть до полного погашения займа, НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды следует исчислять в вышеуказанном порядке, установленном нормами Налогового кодекса РФ

15 октября 2016 г.