Отчисления в резерв универсального обслуживания - на особый контроль (Ю.А. Васильев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Отчисления в резерв универсального обслуживания - на особый контроль

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 5-13.

Отчисления в резерв универсального обслуживания для операторов связи являются своеобразным отраслевым "оброком", который имеет форму неналогового платежа. Традиционно особе внимание уделяется налоговым платежам, в то время как все другие уплачиваются по остаточному принципу. Такая логика привела к росту неплатежей в резерв универсального обслуживания, с чем государство решило бороться. Принят Федеральный закон от 17.04.2017 N 75-ФЗ, вносящий изменения в Закон о связи и в КоАП РФ. Что же это за поправки?

Несколько слов о действующей нормативной базе

Представим перечень нормативных актов, касающихся отчислений в резерв универсального обслуживания:

- Закон о связи;

- Положение о Федеральном агентстве связи, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 320;

- Правила формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 21.04.2005 N 243;

- Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и перечни лицензионных условий, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 N 87;

- Порядок предоставления сведений о базе расчета обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания, утвержденный Приказом Минкомсвязи РФ от 16.09.2008 N 41.

Нормативных актов немало, но их оказалось недостаточно для эффективного администрирования Россвязью отчислений в резерв универсального обслуживания. Был разработан отдельный порядок регулирования взаимодействия Федерального агентства связи и Федерального государственного бюджетного учреждения "Отраслевой центр мониторинга и развития в сфере инфокоммуникационных технологий" в рамках выполнения государственной работы "Мониторинг осуществления операторами связи обязательных отчислений в резерв универсального обслуживания".

Предметом такого порядка стали (Письмо Россвязи от 17.09.2015 N ОД-П33-8580):

- анализ и обобщение осуществления операторами связи обязательных отчислений в резерв универсального обслуживания;

- анализ и обобщение погашения операторами связи имеющейся задолженности перед резервом универсального обслуживания.

На заметку. Мониторинг правильности и своевременности осуществления операторами, которые оказывают услуги в сети связи общего пользования, обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания - функция Россвязи*(1).

Россвязь инициирует и сопровождает судебные разбирательства с операторами связи в случае, если обязательные отчисления в резерв универсального обслуживания не осуществлены или осуществлены не в полном объеме.

Кто должен осуществлять обязательные отчисления?

Если говорить по-простому, данная обязанность возникает у операторов связи, сети которых имеют выход (подключены) к сети связи общего пользования (операторы сети связи общего пользования). Это не всегда очевидно, в частности, когда речь идет об операторах, предоставляющих услуги кабельного вещания. Обратимся к Постановлению АС ВВО от 08.09.2016 N Ф01-3570/2016. Как следует из материалов дела, прием сигналов для трансляции в сети кабельного телевидения компании осуществляется как со спутников, так и путем приема сигналов от сетей связи наземного эфирного вещания.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что общество оказывает возмездные услуги связи любому пользователю (а не ограниченному кругу пользователей либо группам пользователей) посредством сети электросвязи, определяемой графически в пределах обслуживаемой территории, и согласно Закону о связи является оператором сети связи общего пользования. Данный вывод не в пользу оператора кабельного вещания, но убедить судей в обратном обществу не удалось.

А совсем скоро это будет еще сложнее. Дело в том, что законодатель конкретизировал список тех, с кого могут быть взысканы платежи в резерв универсального обслуживания. Раньше п. 6 ст. 60 Закона о связи разрешал Россвязи обращаться в суд с требованиями о взыскании обязательных отчислений (неналоговых платежей). В обновленной редакции данной статьи истцом по отношению к оператору является орган власти, осуществляющий функции по оказанию государственных услуг в сфере электросвязи и почтовой связи, в том числе в области создания, развития и использования сетей связи, спутниковых систем связи, систем телевизионного вещания и радиовещания.

Такой исчерпывающий список в контексте взыскания обязательных платежей неспроста. Уполномоченному органу косвенно напомнено, в каких сферах деятельности он осуществляет контроль, в частности за полнотой формирования резерва универсального обслуживания. К тому же на руку ревизорам и то, что в Законе о связи не дано четкого определения оператора сети связи общего пользования. В любом случае, если оператор не согласен с такой квалификацией, он может оспорить решение контролирующего органа в суде, который с учетом фактических обстоятельств разберется, имеет ли несогласный оператор отношение к сети связи общего пользования.

Каковы дополнительные источники отраслевого резерва?

Несложно догадаться, что таким источником станут санкции. В силу обновленной редакции п. 1 ст. 60 Закона о связи источниками формирования резерва универсального обслуживания являются обязательные отчисления (неналоговые платежи), пени за несвоевременную или неполную уплату обязательных отчислений (неналоговых платежей) операторами сети связи общего пользования.

Пеня будет уплачиваться за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным днем осуществления отчислений до дня фактической уплаты оператором сети связи общего пользования отчислений в отраслевой резерв. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы обязательных отчислений в резерв универсального обслуживания. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР. За взысканием задолженности и пеней Россвязь вправе будет обращаться в суд.

Какая введена дополнительная ответственность для неплательщиков?

Оказывается, санкции в виде штрафа за неперечисление операторами рассматриваемых платежей попросту не было. С операторов в судебном порядке взыскивалась только недоимка. Причем ее можно было определить по специальному расчету, который операторы сети связи общего пользования представляли в Россвязь. Это так называемые сведения о базе расчета обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания. Их представление является одним из лицензионных условий при оказании различных услуг связи. И здесь у регулирующего органа были рычаги воздействия на нарушителей. Их можно было оштрафовать за непредставление указанных сведений по ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ как за нарушение лицензионных требований (Определение ВС РФ от 31.03.2017 N 309-АД17-2011).

К сведению. Хотя отчисления рассчитываются в зависимости от выручки оператора, отсутствие доходов от оказания услуг связи не освобождает оператора связи от обязанности предоставления в Федеральное агентство связи сведений о базе расчета обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания.

Получается, что за несдачу отчетности штрафуют, а за неплатежи по ней - нет. Законодатель устранил это несоответствие, введя Федеральным законом N 75-ФЗ в КоАП РФ новую ст. 13.38. На ее основании несвоевременная или неполная уплата оператором сети связи общего пользования обязательных платежей наказывается штрафом в размере от 50 тыс. до 100 тыс. руб. Согласитесь, ответственность не такая уж и суровая. Однако не следует забывать про пени и про то, что в судебном порядке у контролирующего органа есть шансы взыскать неуплаченные платежи.

Кстати, законодатель наделил представителей Роскомнадзора полномочиями составлять протокол о рассмотренном административном нарушении, а судей - разрешать споры, связанные с урегулированием неуплаты оператором обязательных отчислений.

Как отражать отчисления в резерв, штрафы, пени?

При ответе на данный вопрос нужно понимать, что все перечисленные платежи являются обязательными с точки зрения законодательства при наступлении соответствующих оснований. Сами платежи возникают из обязательств, которые признаются по итогам отчетных периодов и показываются в промежуточной и в годовой финансовой отчетности (при условии, что они не погашены на отчетную дату). При этом нет неопределенности по величине или сроку исполнения обязательства. Как догадался читатель, автор применил здесь наработки международных методологов, а именно - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи"*(2).

На заметку. Под обязательным платежом понимается выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, налагаемое на организации государством в соответствии с законодательством (то есть законами и иными правовыми актами).

Операторы сети связи общего пользования должны производить отчисления в резерв универсального обслуживания по итогам каждого квартала. По истечении данного периода оператор вправе признавать в расходах обязательство по уплате платежей в резерв, показывая его в промежуточной и годовой финансовой отчетности.

Представим методологию учета отчислений в резерв универсального обслуживания.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражено возникновение обязанности по уплате отчислений в резерв универсального обслуживания*	25, 30-02	76
Произведен платеж в резерв универсального обслуживания**	76	51
* Отчисления в резерв универсального обслуживания носят характер условно-переменных затрат, зависящих от объемов оказания услуг, поэтому их следует отражать в составе общепроизводственных расходов. У операторов, ведущих отраслевой учет, данные отчисления относятся на производственный процесс "Осуществление отчислений в резерв универсального обслуживания" (подсубсчет субсчета 30-02) с последующим распределением на объекты калькулирования (см. Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов, утвержденные Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33). ** Для расчетов по отчислениям в резерв универсального обслуживания выбран нейтральный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" не совсем подходит для этой цели, поскольку природа данного платежа иная.

Далее перейдем к штрафам. Главное их отличие от основных отчислений в "операторский" резерв состоит в том, что они не являются расходами по обычным видам деятельности, то есть теми затратами, которые, как правило, периодически возникают в процессе ведения бизнеса. Штрафы - это разовые расходы, которые следует считать прочими. И хотя в таком качестве в ПБУ 10/99 "Расходы организации" обозначены только штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, нет препятствий распространить данную квалификацию на санкции со стороны контролирующих органов. Причем в состав прочих расходов стоит включать и штрафы, и пени за несвоевременное перечисление платежей в резерв универсального обслуживания.

Разберемся с моментом признания отраслевых санкций. Обратимся к ПБУ 10/99, нормы которого выше использовались по аналогии, - в нем сказано, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, определенных судом или признанных организацией. То есть прочие расходы по санкциям имеет смысл отражать тогда, когда известна точная сумма. А между прочим, и до этого момента бухгалтер может приблизительно уже знать, на сколько компания будет оштрафована за неперечисление в установленный срок обязательных платежей. Кроме того, даже если компании предъявлены претензии со стороны контролирующих органов, получатель данной претензии может не согласиться с суммой, которую ему доначислили.

Все эти ситуации из разряда тех, которые требуют оценочных суждений. На основании их бухгалтер вправе отразить в учете оценочное обязательство (с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения). Чтобы отразить такое обязательство, нужно обоснованно оценить его приблизительную величину. Кроме того, если обязанность существует, то ее исполнения нельзя избежать. Все это требования п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Между тем практика показывает, что не всегда нарушители привлекаются к ответственности, но даже когда наказание неизбежно, в оценке штрафа тоже могут возникнуть разногласия. Если контролирующий орган выставил требование о необходимости перечисления платежей в отраслевой резерв, то по санкциям (штрафам и пеням) бухгалтер может ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснительной записке (то есть уточнить, сколько может быть взыскано санкций дополнительно к недоимке). Никакие записи в бухгалтерском учете притом не делаются, кроме обязательства по перечислению платежей в резерв универсального обслуживания.

Но сейчас с ужесточением ответственности можно предполагать, что контролирующий орган недоимкой не ограничится и насчитает санкции. Касательно них уместно говорить об отражении в учете оценочного обязательства, оценка которого дается не только исходя из суммы требования контролирующего органа, но и в силу мнения (суждения) бухгалтера (включая анализ арбитражной практики по спорным вопросам).

Представим методологию учета штрафа и пеней за неотчисления (несвоевременные отчисления) в резерв универсального обслуживания.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражено оценочное обязательство по штрафу и пеням, которые начислили ревизоры и которые компания намерена оспорить	91	96
Отражено конечное обязательство, с которым в итоге согласилась организация или которую ревизоры подтвердили в суде	96	76
Нивелирована разница между оценочным и фактическим обязательством по уплате штрафа и пеней	96	91
Оплачены санкции нарушителем в признанной конечной сумме	76	51

Читателю может показаться нерациональным столь большое количество записей по санкциям, когда можно обойтись всего двумя: начислением и оплатой. Если компания согласна с санкциями и готова их оплатить, то так можно сделать. Однако задержка самих отчислений в отраслевой резерв говорит о проблемах с платежами, а это означает, что пени за просрочку могут возрастать, то есть санкции могу быть оценены приблизительно.

Какие платежи можно учесть для целей налогообложения?

При расчете налога на прибыль сами отчисления в резерв универсального обслуживания могут быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Отсутствие прямого упоминания таких затрат не мешает их включить в налоговый учет (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Прямое требование законодательства - более чем надежное экономическое обоснование понесенных расходов. Документально подтвердить отчисления в резерв универсального обслуживания тоже не составит труда, в чем операторам помогут платежные поручения и прикладываемая отчетность по данным платежам.

По-другому осуществляется налоговый учет штрафов и пеней. В силу п. 2 ст. 270 НК РФ расходы в виде пеней, штрафов и сумм иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и сумм других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено соответствующее право, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Неучитываемые при расчете "прибыльного" налога расходы являются постоянными разницами, формирующими постоянное налоговое обязательство по правилам п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". А это означает, что к рассмотренным выше записям нужно добавить проводки по постоянному обязательству. Возникает вопрос: когда и с какой суммы начислить указанное обязательство? Ведь выше по штрафам и пеням автор отражал оценочное, а затем фактическое обязательство. Напомним: в налоговом учете отражаются, а в данном случае не показываются фактические расходы на оплату начисленных санкций. А потому логично, что постоянное налоговое обязательство формируется с разницы между точными санкциями в бухгалтерском и налоговом учете. Однако если отчетный период разделяет оценочное и фактическое обязательство, то ПНО по ПБУ 18/02 придется начислить именно исходя из приближенной величины фискальных санкций.

Представим сказанное в корреспонденции счетов:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражено оценочное обязательство по штрафу и пеням, которые начислили ревизоры и которые компания намерена оспорить	91	96
Отражено ПНО на конец отчетного периода	99	68
Отражено конечное обязательство, с которым в итоге согласилась организация или которую ревизоры подтвердили в суде	96	76
Доначислено обязательство, превышающее оценочное	91	76
Отражено ПНО на конец следующего отчетного периода	99	68

В проводках отражена ситуация, когда начисленного оценочного обязательства оказалось недостаточно, чтобы показать всю сумму "акцептованных" компанией санкций.

* * *

В завершение остается добавить, что прокомментированные в статье поправки в законодательство вступают в силу по истечении 30 дней после дня их официального опубликования (18.05.2017). А это означает, что за II квартал 2017 года операторов связи Россвязь будет администрировать по-новому. Результаты станут известны позже - ближе к окончанию 2017 года отраслевое ведомство подведет итоги работы по контролю за своевременностью перечисления средств в резерв универсального обслуживания.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень функций Федерального агентства связи, утв. Россвязью 13.01.2015 N 2-вн.

*(2) Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н.