Налоговые разъяснения для операторов связи (О.В. Малинина, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Налоговые разъяснения для операторов связи

О.В. Малинина,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 14-22.

Приходится констатировать, что не так часто финансовое ведомство дает ответы на вопросы о налогообложении деятельности операторов связи. Когда выходит сразу несколько разъяснений чиновников, удобно их рассмотреть в одной статье. Важно не просто ознакомиться с письмами уполномоченного органа, но и сделать из них правильные выводы.

О начислении и налоговом вычете по услугам почтовой связи

Прояснение данных нюансов косвенного налогообложения следует начинать с основополагающих ст. 146, 149, 171, 172 НК РФ. Объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (ст. 146 НК РФ). Перечни операций, не признаваемых объектом обложения НДС и не подлежащих налогообложению (освобождаемых), установлены п. 2 ст. 146.

В силу пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация на территории РФ почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов. При этом освобождение от косвенного обложения услуг почтовой связи положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, следовательно, данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 14.02.2017 N СД-4-3/2671@).

Значит, сам оператор почтовой связи как плательщик НДС начисляет указанный налог при оказании соответствующих услуг. В свою очередь их заказчик вправе принять налог к вычету при условии, что он тоже является плательщиком НДС и имеет подтверждающие право вычета документы. Основным таким документом является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Он оформляется в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении безналичных расчетов почтового оператора с юридическим лицом. А как быть, если данное лицо действует через представителя - работника, который пользуется услугами почтового оператора и оплачивает их за наличный расчет? За ответом обратимся к Письму Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-07-11/8245.

В нем напоминается, что вычеты сумм НДС производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров в РФ;

- документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами;

- иных документов в случаях, названных в п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации представляет интерес последний вид документов, подтверждающих право плательщика НДС на налоговый вычет. Указанными пунктами ст. 171 НК РФ установлены особенности вычета сумм НДС, уплаченных непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов.

Как видим, нигде не упоминаются услуги почтовой связи, то есть для них не предусмотрены особенности вычета сумм НДС. Следовательно, суммы налога по услугам такой связи без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются. И даже кассовый чек, в котором сумма налога прописана отдельной строкой, не дает права на вычет заказчику услуг почты, поскольку эта ситуация не предусмотрена в п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ, когда счет-фактуру для налогового вычета могут заменить иные легитимные документы, в том числе подтверждающие наличные расчеты.

Чиновники правы, если рассматривать нормы гл. 21 НК РФ формально. Поэтому если организация - заказчик услуг почтовой связи решит использовать свое право на вычет, то ей целесообразно заключить договор с почтой и на его основании производить расчеты в безналичном порядке, требуя счета и счета-фактуры от исполнителя. Если же сумма расчетов за услуги почтовой связи несущественна, то и сумма НДС вряд ли окажет заметное влияние на налоговые обязательства заказчика данных услуг, а потому на основании кассового чека и документа, подтверждающего отправленную корреспонденцию, бухгалтер сможет учесть при налогообложении прибыли почтовые расходы.

В силу норм пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты (Письмо Минфина РФ от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916).

Изложенные рекомендации могут взять на заметку и операторы общедоступной связи. Им также не помешает знать, что чиновники (Письмо ФНС РФ от 14.02.2017 N СД-4-3/2671@) все же допускают налоговые преференции для операторов почтовой связи.

Речь идет о почтовых марках и иные знаках, наносимых на почтовые отправления и подтверждающих оплату услуг почтовой связи. Они признаются государственными знаками почтовой оплаты согласно ст. 2 Закона о почтовой связи*(1). Порядок оказания услуг почтовой связи регулируется подзаконным актом - отдельными правилами, утвержденными Приказом Минкомсвязи РФ от 31.07.2014 N 234.

Названным документом определено: для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке простой и заказной письменной корреспонденции, оказываемых организациями федеральной почтовой связи, применяются государственные знаки почтовой оплаты, в качестве которых используются в том числе почтовые марки, наклеиваемые на письменную корреспонденцию или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки.

Есть еще один нормативный акт - Положение о знаках почтовой оплаты и специальных почтовых штемпелях Российской Федерации, утвержденное Приказом Минсвязи РФ от 26.05.1994 N 115, действующее до сих пор. Из него следует, что почтовые марки и блоки, маркированные конверты и карточки предназначены для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых учреждениями связи, согласно действующим тарифам и подтверждения этого на внутренней и международной корреспонденции. Продажа знаков почтовой оплаты Российской Федерации производится учреждениями Федеральной почтовой связи строго по номинальной стоимости.

Льготный режим налогообложения, предусмотренный пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется на реализацию почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов, предназначенных для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых организациями федеральной почтовой связи.

Если при оказании услуг почтовой связи по пересылке почтовых отправлений в рамках государственных контрактов покупатели (заказчики) для оплаты указанных услуг приобретают почтовые марки, маркированные открытки и маркированные конверты согласно действующим тарифам, то их реализация НДС не облагается.

Обобщим выводы чиновников по косвенному налогообложению на схеме ниже.

Косвенное налогообложение услуг "почтового" оператора

/--------------------------------------+--------------------------------\

|   Пересылка почтовых отправлений с   |  Иные услуги почтовой связи,   |

|      оплатой почтовыми марками       |включая перевод денежных средств|

\-----------------------------------------------------------------------/

/----------------------------------\   /--------------------------------\

|  Освобождается от обложения НДС  |   | Облагается НДС в общем порядке |

\----------------------------------/   \--------------------------------/

/----------------------------------\   /--------------------------------\

|  Не обеспечивает права на вычет  |   |Вычет на основании счета-фактуры|

\----------------------------------/   \--------------------------------/

Напоминаем: данная схема применима как к исполнителям, так и к заказчикам услуг почтовой связи, а в роли последних могут выступать и другие операторы связи.

Изменение налоговых обязательств

Такое может произойти по разным причинам, и одна из них - изменение объема оказанных абоненту услуг связи. В Письме Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-07-09/8251 напоминается, что при изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае уточнения объема оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Это следует сделать не позднее пяти календарных дней со дня составления документов (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение).

Согласие заказчика услуг подтверждается подписанием им с исполнителем дополнительного соглашения, предусматривающего увеличение стоимости оказанных услуг в связи с изменением их объема. Именно это соглашение и начинает отсчет тому сроку, в течение которого бухгалтер должен выставить контрагенту корректировочный счет-фактуру. Напомним: он является дополнением к первоначальному счету-фактуре. Ведь в нем наравне с ранее отраженными сведениями об осуществленной операции дополнительно указываются новые стоимостные и количественные данные ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, окончательный результат произведенной корректировки (увеличение или уменьшение показателей).

При составлении такого документа главное не исправление существенных ошибок, допущенных при его оформлении, а согласованная сторонами корректировка стоимости (количества или цены) совершенной операции. Иными словами, упомянутая коррекция не имеет ничего общего с исправлением ошибок. Однако в Письме Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-07-09/8251 касательно расчета налога на прибыль акцентировано внимание именно на ст. 54 НК РФ и ее указаниях при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам.

В текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были допущены названные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода допущения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В итоге, по мнению чиновников, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.

Получается, что показатели для расчета НДС и налога на прибыль налогоплательщик меняет, только для одного налога это считается дополнительным действием к определению обязательств перед бюджетом, а для другого - изменением допущенной ошибки. Почему разный подход в налоговой трактовке одной и той же хозяйственной операции? Ведь ст. 54 НК РФ в данном случае применима как к базе по НДС (при изменении объема и стоимости услуг), так и к налоговой базе по прибыли (рассчитываемой на основе выручки от оказания услуг).

На самом деле чиновники не углублялись в вопрос учета корректировочного счета-фактуры при расчете НДС, а потому мы попробуем сделать это сами. В корректировочном счете-фактуре один из показателей, отличающих его от обычного счета-фактуры, - разница между показателями первоначального счета-фактуры и показателями, исчисленными после изменения цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Регистрация корректировочного счета-фактуры зависит от того, в какую сторону изменились стоимость поставки и величина налога:

- при уменьшении стоимости поставки и НДС корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж покупателя и в книге покупок продавца;

- при увеличении стоимости поставки и НДС корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж продавца и в книге покупок покупателя.

Причем увеличение стоимости отгруженных товаров учитывается при определении налоговой базы за тот период, в котором они были отгружены (п. 10 ст. 154 НК РФ). Иными словами, корректировка непосредственно влияет на расчет налоговой базы, уточняя ее, и этот порядок близок к тому, который описан в ст. 54 НК РФ и который чиновники применили по отношению к налогу на прибыль.

Насколько он трудоемок, бухгалтер знает, особенно тогда, когда корректировка состоялась после истечения налогового периода. В таком случае придется представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ), а корректировочный счет-фактуру зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж, из которого данные попадут в записи о том периоде, когда были оказаны услуги (см. Правила ведения книги продаж*(2)).

Обобщим сказанное на схеме.

Изменение объема и стоимости оказанных услуг

/-----------------------------------+-----------------------------------\

|                НДС                |         Налог на прибыль          |

\-----------------------------------+-----------------------------------/

Документальное подтверждение

Корректировочный счет-фактура

Уточненный акт об оказанных услугах

Влияние на расчет налога

Увеличивает НДС к уплате и налог на прибыль в том периоде, когда был оказан дополнительный объем услуг, увеличивший их стоимость

Подводя итог, можно утверждать, что, хотя корректировка объема и стоимости оказанных услуг не всегда является ошибкой, учитывается такое уточнение в целях косвенного и прямого налогообложения как исправление допущенного недочета. Оператору связи нужно как можно более быстро выявлять и исправлять эти недочеты, чтобы не пришлось "возвращаться" в прошлые периоды и сдавать "уточненки".

НДС и благотворительные пожертвования

В общем случае передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но есть специальная норма пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, имеющая приоритет перед общим правилом, согласно которой передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не облагается НДС. Под это правило как раз подходит ситуация, рассмотренная в Письме Минфина РФ от 15.02.2017 N 03-07-14/8332.

Гражданин пользуется услугами подвижной радиосвязи. Оператор совместно с партнером предлагает абоненту сделать доброе дело и направить текстовое сообщение (СМС) на специальный номер, после чего со счета абонента будут списаны деньги, которые пойдут на благотворительные цели (пожертвование абонента). Нужно ли с этих средств начислять НДС? Передача физическим лицом денежных средств (пожертвований) не является объектом косвенного налогообложения, ведь она не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Такой же вывод можно сделать и по отношению к лицу, которое получает пожертвования (благополучатель). Оно не обязано начислять НДС.

Вместе с тем суммы вознаграждений (комиссий), получаемые организациями, оказывающими физическому лицу услуги связи, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. О каких комиссиях идет речь?

Вероятно, о тех суммах, которые получает оператор от благополучателя за информирование абонентов и предоставление им возможности сделать пожертвование, используя для данных целей средства своего лицевого счета. Фактически это услуги, выполняемые коммерческой организацией по договору, предполагающему возмездность.

Причем получается, что оператор связи выступает посредником между гражданином-благотворителем и организацией или физическим лицом - благополучателем.

А в силу п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями названной статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров.

Возможно, договор между оператором и его партнером (благополучателем) так не именуется, но по сути он является одним из видов перечисленных посреднических договоров, а значит, налоговые "благотворительные" преференции применимы только по отношению к тому лицу, которое не является посредником в осуществлении благотворительной операции (перечислении пожертвования с лицевого счета абонента).

На самом деле для оператора связи эти выводы не так уж плохи. Ведь суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг, в отношении которых освобождение от косвенного налогообложения не применяется, принимаются к вычету в обычном порядке. Оператору даже не нужно рассчитывать пропорцию, чтобы определить долю возможных необлагаемых операций в объеме облагаемых, что освобождает его от раздельного учета. Кроме того, преференция для абонента, выступающего в роли благотворителя, позволяет оператору не примеривать на себя роль налогового агента, перечисляющего в бюджет средства с облагаемой операции.

Кстати, оператор связи может в договоре с благополучателем установить безвозмездность отношений, что не избавит его от обязательств по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Другой вопрос, что услуги оператора в рассматриваемой ситуации включают несколько действий (отправку текстового сообщение абоненту, последующее получение от него ответа и перевод денег с лицевого счета абонента на счет получателя пожертвований). Все эти операции для оператора связи являются практически типовыми, а политика ценообразования для них определена и НДС в них включен "по умолчанию". А разъяснение чиновников лишь должно подтвердить правильность принятого решения.

* * *

Итак, мы рассмотрели несколько разъяснений, посвященных нюансам налогообложения деятельности операторов связи. Главное, чтобы читатель сделал из них правильные выводы. Во-первых, при изменении объема оказанных услуг, а также их стоимости бухгалтеру нужно быть готовым отразить соответствующие данные в том периоде, когда фактически были оказаны названные услуги. Это касается как НДС, так и налога на прибыль.

Во-вторых, услуги почтовой связи облагаются НДС, за исключением продажи почтовых марок, которые используются для отправки почтовой корреспонденции. Причем это касается и реализации почтовых марок, наклеиваемых на письменную корреспонденцию или наносимых типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки.

В-третьих, при перечислении пожертвований с лицевых счетов абонентов оператору связи не нужно становиться налоговым агентом и перечислять за граждан НДС в бюджет, поскольку данная операция не облагается налогом. Также у оператора не возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС хозяйственных операций. Если сам оператор не является благотворителем, то его посредническая деятельность в этой сфере облагается налогами в общем порядке.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.07.1999 N 176-ФЗ.

*(2) Раздел II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.