Возвращаясь к вопросу о необоснованной налоговой выгоде (С.Н. Гордеева, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Возвращаясь к вопросу о необоснованной налоговой выгоде

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 70-77.

К данной теме эксперта журнала заставило обратиться Письмо ФНС РФ от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@, посвященное выявлению обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды. На что же обратили внимание налоговики и что еще следует знать бухгалтеру, получившему решение налоговиков, содержащее данное малоприятное для налогоплательщика словосочетание? Ответ не только в названном разъяснении.

Мониторинг налоговых проверок

Указанная процедура - одна из обязательных, проводимых в целях повышения качества работы налоговых органов. Не секрет, что налоговое законодательство является непростым для применения как налогоплательщиками, так и налоговиками на местах. Сейчас возникающие разногласия приходится решать сначала в досудебном порядке и только потом - в судебных инстанциях.

Итак, исходя из анализа вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок и по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально. К чему это приводит? К недостаточности собранных доказательств о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. А значит, указанная выгода будет квалифицирована как обоснованная, то есть как законное (соответствующее правилам налогового законодательства) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, и получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Малоубедительные допросы и почерковедческие экспертизы

Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз. Данные доказательства малоубедительны.

Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать:

- установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;

- обстоятельства, говорящие о согласованности действий участников сделки (сделок), и (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику ревизорам нужно исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). Что касается контрагентов второго и дальнейших звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков, признаки недобросовестности таких контрагентов не могут являться самостоятельным основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика. Данный вывод следует из п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017)*(1): факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может быть основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

С учетом изложенного Федеральная налоговая служба отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может считаться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как проверить контрагента?

ФНС советует налоговикам на местах особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов.

Также ревизорам нужно проанализировать, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента нужных ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам необходимо обращать внимание на отсутствие:

- личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских или производственных или торговых площадей, о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров, других лиц, сайт контрагента)*(2);

- информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- у налогоплательщика - информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

Также инспекторам нужно запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение о сотрудничестве, информация о ранее выполнявшихся работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловая переписка.

Большинство названных документов составляются в одностороннем порядке, поэтому налогоплательщик может их составить и представить налоговикам по факту получения от них соответствующего требования. Причем если дело дойдет до судебного разбирательства, то непредставленные налоговикам документы могут быть рассмотрены судом и им будет дана правовая оценка. На схеме ниже представим основные действия бухгалтера по проверке контрагента на добросовестность.

Истребование документов, характеризующих контрагента и его деятельность

Проверка на сайте ФНС контрагента и исполнения им налоговых обязательств

Самостоятельная оценка финансово-хозяйственных и налоговых рисков на основе всей имеющейся информации

Это главное, что следует сделать налогоплательщику при проверке контрагента на добросовестность, что снизит предпринимательские и налоговые риски.

В ходе какой проверки выявляется необоснованная налоговая выгода?

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Следующий немаловажный вопрос касается стоимостной оценки. Необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности предполагает ее суммовую оценку. В Налоговом кодексе не указаны способы оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержится запрет на использование методов для контроля цен, установленных в целях определения ее размера.

Данные выводы прописаны в Решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и Апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124. Правомерность использования методов сопоставимых рыночных цен, сопоставимой рентабельности, цены последующей реализации, затратного метода и метода распределения прибыли в целях установления размера необоснованной налоговой выгоды подтверждается также Определением ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.

Связаны ли необоснованная налоговая выгода и должная осмотрительность?

Практика общения с налоговиками дает положительный ответ на указанный вопрос, поскольку ревизоры на местах порой предъявляют налоговые претензии к налогоплательщику при непроявлении им должной осмотрительности в выборе контрагента. На самом деле с таким фискальным подходом можно поспорить. Для этого не обязательно искать арбитражную практику в пользу противоположного мнения. Достаточно обратиться к Письму ФНС РФ от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104. В нем говорится следующее.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости с налогоплательщиком. Но если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии налоговый орган должен предъявить именно к его контрагенту.

Как программное обеспечение помогает выявлять необоснованную выгоду?

Ответ на данный вопрос особо будет актуален плательщикам НДС, так как именно в отношении его администрирования уже около двух лет опробуется программное обеспечение, реализующее функции и задачи системы управления рисками при оценке плательщиков НДС. Это программные продукты "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2". Пилотный проект по их практическому внедрению запущен Приказом ФНС РФ от 14.08.2015 N СА-7-15/358@. Срок "обкатки" названного программного обеспечения несколько раз продлялся, последняя дата окончания пилотного проекта - 31.05.2017 (Приказ ФНС РФ от 31.01.2017 N ММВ-7-15/132@).

Система управления рисками - программное обеспечение, которое в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших декларации по НДС, на основании имеющихся у налогового органа сведений о деятельности налогоплательщиков на три группы налогового риска, которые представим на схеме.

Виды налоговых рисков плательщиков НДС

Высокий риск

Низкий риск

Налогоплательщик, обладающий признаками фирмы, используемой для получения необоснованной выгоды, в том числе третьими лицами. Он не обладает достаточными ресурсами (активами) для деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере)

Налогоплательщик ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Он обладает необходимыми ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем

Средний риск

Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском

Результаты оценки налоговых рисков плательщиков НДС используются:

- при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению, требующей проведения своевременного полного комплекса мероприятий налогового контроля с целью не допустить возмещение НДС недобросовестным налогоплательщикам;

- при обнаружении расхождений, выявленных в декларациях по НДС к уплате, с целью взыскания доначисленных сумм налога;

- при определении роли налогоплательщика в ходе построения цепочек незаконной налоговой оптимизации.

Уже сейчас программное обеспечение, анализируя сданную отчетность, обнаруживает "неблагополучных" контрагентов. Причем важно, что программа предоставляет налоговикам конкретные сведения по сомнительным операциям. При предъявлении претензий налогоплательщикам такая информация намного более весома и объективна, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей их осмотрительности.

К сказанному добавим, что уровень риска налогоплательщика используется при определении объема истребуемых у него документов. В Письме ФНС РФ от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@ представлены таблицы, в которых указано, какие документы и по каким операциям следует запросить у налогоплательщика в зависимости от уровня его налогового риска, присвоенного программным обеспечением. Фактически это не что иное как применение риск-ориентированного подхода при проведении камеральных налоговых проверок деклараций по НДС. Все перечисленное должно повысить эффективность администрирования НДС при одновременном сокращении объема истребуемых у налогоплательщиков документов.

* * *

В заключение отметим, что в рассмотренном Письме N ЕД-5-9/547@ ФНС поручает обеспечить неукоснительное исполнение положений данного письма и контроль за надлежащим исполнением его положений начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, руководителям управлений ФНС по регионам, межрегиональным инспекциям по федеральным округам. Согласитесь, обязательный характер имеют только нормативные акты, в то время как письмо к ним не относится, если рассматривать его с позиции налогоплательщиков. Однако налоговики находятся в административном подчинении и поэтому любое указание сверху для них так же обязательно к исполнению, как и распоряжение руководителя, касающееся работников организации. На самом деле письмо налоговиков не выходит за рамки действующего законодательства, а лишь напоминает налоговикам, как лучше доказать получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик не предпринимал попыток ее получить, то он может не беспокоиться.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017.

*(2) Следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), включая предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам.