Зачет и возврат переплат по налогам и взносам (Е. Мельникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)

Зачет и возврат переплат по налогам и взносам

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г., с. 42-44.

Возможна ситуация, когда компания по причине ошибки в расчетах переплатила налоги, сборы, страховые взносы, пени или штрафы. Рассмотрим порядок их зачета и возврата, а также позицию Минфина России и ФНС России по некоторым спорным моментам.

Прежде всего отметим, что следует различать излишне уплаченные и излишне взысканные налоги, сборы, страховые взносы, пени и штрафы. Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных сумм регламентирован статьей 78 Налогового кодекса, а излишне взысканных - статьей 79 Налогового кодекса. Эти два режима восстановления прав различаются в зависимости от того, последствиями каких действий плательщика явилось наличие переплаты (самостоятельная уплата или же взыскание инспекцией).

Например, об излишней уплате налога речь идет, когда плательщик исчислил суммы к уплате без участия инспекции и при этом допустил ошибки в расчетах. Если же налоги взысканы по решению инспекторов, признанном впоследствии неправомерным, имеет место излишнее взыскание.

В статье мы рассмотрим зачет (возврат) переплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней или штрафа, образовавшейся в результате излишней уплаты.

Порядок зачета и возврата

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных налогов, местных налогов и сборов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по ним*(1). При этом возможно проведение зачета суммы излишне уплаченного федерального налога в счет погашения недоимки по другому федеральному налогу. Например, могут быть зачтены излишне уплаченный НДС и налог на прибыль в счет уплаты НДФЛ*(2). А вот в счет уплаты налога на имущество физических лиц переплата по НДС не зачитывается*(3). Это связано с тем, что НДС - налог федеральный*(4), а налог на имущество физлиц - местный*(5).

Сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету в счет предстоящих платежей по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда РФ, в который эта сумма была зачислена, либо возврату плательщику*(6). Следовательно, переплату по пенсионным взносам можно зачесть только в счет предстоящих платежей по пенсионным взносам; переплату по взносам на обязательное медицинское страхование - в счет будущих платежей по медицинским взносам; переплату по взносам на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - ВНиМ) - в счет платежей на страхование по ВНиМ.

Что касается возврата переплаты, то в отношении пенсионных взносов он не будет производиться, если по сообщению ПФР сведения о сумме переплаты уже представлены в составе сведений персонифицированного учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц*(7). Таким образом, ее можно лишь зачесть в счет предстоящих платежей либо в счет погашения задолженности по пеням и штрафам.

Отметим, что рассмотренный выше порядок зачета (возврата) с 2017 года распространяется на иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме физическим лицам, местом реализации которых является территория РФ*(8).

О факте излишней уплаты инспекция обязана сообщить плательщику в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения такого факта*(9). Действующая форма извещения утверждена ФНС России в 2017 году*(10). По сравнению со старой формой *(11) в ней лишь появились реквизиты, позволяющие указывать переплату по страховым взносам. Подобная корректировка коснулась и форм заявлений на зачет*(12) или возврат переплаты *(13).

Обратите внимание, что в отношении переплат, возникших по страховым взносам за периоды, истекшие до 31 декабря 2016 года, следует обращаться в ПФР и ФСС России. Причем такую переплату можно только вернуть. Зачет ее в счет предстоящих платежей не предусмотрен*(14).

В общем случае зачет и возврат*(15) могут быть произведены, если плательщик подаст соответствующее заявление в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы*(16). Вместе с тем Налоговый кодекс предусматривает и иные случаи. Так, возврат (зачет) суммы переплаты транспортного налога в связи с его перерасчетом может производиться в течение трех лет с даты перерасчета*(17). Аналогичный порядок закреплен и в отношении земельного налога*(18).

Применение норм о трехлетнем сроке

В отношении трехлетнего срока обращения Минфин России разъясняет*(19), что возврат сумм НДФЛ, излишне удержанных налоговым агентом с доходов в виде сумм оплаты дополнительного отпуска работнику, предоставляемого на период лечения вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, может быть произведен за последние три года.

Такой же вывод был сделан и в отношении получения социального налогового вычета на обучение*(20). Несмотря на то что учеба длилась с 2009 по 2014 год, налогоплательщику было пояснено, что в 2016 году он вправе представить декларации по НДФЛ только за 2013-2015 годы.

Это ограничение применимо и в части имущественного вычета по приобретенной квартире*(21). В случае пропуска трехлетнего срока финансовое ведомство рекомендует обращаться в суд*(22).

Минфин России также отмечает*(23), что право на получение имущественного вычета инспекция подтверждает в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ, срок проведения которой составляет три месяца со дня ее представления*(24). Без проведения камеральной проверки и подтверждения налоговым органом права на возврат денежных средств из бюджета суммы излишне уплаченного налога не возникает*(25).

Например, подав в инспекцию форму 3-НДФЛ *(26) с подтверждающими документами 7 февраля 2017 года, приобретатель квартиры может рассчитывать на то, что проверка окончится 10 мая 2017 года (7 мая в этом году приходится на выходной день). Дату завершения проверки можно увидеть в личном кабинете налогоплательщика*(27). Сумму излишне уплаченного НДФЛ инспекция возвращает по письменному заявлению физлица в течение одного месяца со дня получения такого заявления*(28), но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки декларации. Следовательно, задерживая подачу заявления с реквизитами на перечисление налога, налогоплательщик отодвигает срок получения денег.

Представляют интерес разъяснения ФНС России*(29), согласно которым суммы излишне уплаченного налога вовсе не являются налогом. Представим себе такую ситуацию. Бухгалтер ошибочно отправил платежное поручение в банк (что называется, повторно нажав кнопку), в результате чего образовалась переплата по НДФЛ, удержанному из доходов работников. Казалось бы, переплата не недоплата, но с наступлением периода подачи сведений о доходах физлиц (справки 2-НДФЛ *(30)) бухгалтер не смог сформировать отчетность - не пропускала программа форматно-логического контроля. Исправить в справках 2-НДФЛ суммы налога по каждому работнику, сравняв их с удержанными, он не решился, обеспокоившись, что показатель "общая сумма налога перечисленная" не будет соответствовать сумме реально перечисленного налога. И, как полагает автор, напрасно. Именно так и надо было поступить, чтобы отчет был принят.

Ведь уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается*(31). Налоги подлежат уплате только за счет собственных средств налогоплательщика*(32). Налоговый агент должен перечислять в бюджет именно те суммы, которые он удержал из доходов работников. Сумма превышения не является НДФЛ, и ее уплата неправомерна*(33).

Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога, фактически удержанного из доходов физлиц, выплачиваемых в более поздние сроки. Ему следует обратиться в инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет. При отсутствии у налогового агента задолженности по иным федеральным налогам инспекция производит возврат излишне уплаченной суммы, не являющейся НДФЛ, в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса*(34).

Суды также указывают, что обязанность налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат в адрес налогоплательщика*(35).

Таким образом, если перечисленной суммой налога является только сумма в пределах удержанного НДФЛ, то сумма, ошибочно (например, повторно) направленная в бюджет, не являющаяся налогом, в справке 2-НДФЛ не отражается.

В заключение проанализируем еще одно разъяснение Минфина России*(36). В нем идет речь о возврате НДФЛ налоговым агентом. Финансовое ведомство отметило, что при обращении к работодателю с заявлением о предоставлении вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного вычета. Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления вычета, и суммой налога, определенной в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. Такая излишне удержанная сумма должна быть возвращена налоговым агентом работнику на основании письменного заявления последнего. Тем самым в письме подтверждено право работодателя пересчитать налог начиная с января, что ранее нередко вызывало налоговые споры.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 78 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 30.08.2016 N 03-07-11/50432, от 25.03.2016 N 03-02-07/1/19163

*(3) письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86

*(4) ст. 13 НК РФ

*(5) ст. 15 НК РФ

*(6) п. 1.1 ст. 78 НК РФ

*(7) п. 6.1 ст. 78 НК РФ

*(8) п. 16 ст. 78, п. 3 ст. 174.2 НК РФ; Федеральный закон от 03.07.2016 N 244-ФЗ

*(9) п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 78 НК РФ

*(10) Приложение N 2 к приказу ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ (далее - Приказ ФНС России)

*(11) утв. приказом ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@

*(12) Приложение N 9 к Приказу ФНС России

*(13) Приложение N 8 к Приказу ФНС России

*(14) ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ; письмо Минфина России от 06.03.2017 N 03-15-05/12706

*(15) пп. 4, 5, 6 ст. 78 НК РФ

*(16) п. 7 ст. 78 НК РФ

*(17) п. 3 ст. 363 НК РФ

*(18) п. 4 ст. 397 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-04-05/11548

*(20) письмо Минфина России от 11.11.2016 N 03-04-05/66297

*(21) письмо Минфина России от 18.01.2017 N 03-04-05/1679

*(22) ст. 22 НК РФ

*(23) письмо Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-05/9949

*(24) п. 2 ст. 88 НК РФ

*(25) письмо Минфина России от 09.11.2016 N 03-02-08/65564

*(26) утв. приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@

*(27) https://www.nalog.ru

*(28) п. 6 ст. 78 НК РФ

*(29) письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@

*(30) утв. приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@

*(31) п. 9 ст. 226 НК РФ

*(32) п. 1 ст. 45 НК РФ; письмо Минфина России от 30.08.2016 N 03-07-11/50432

*(33) письма ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@, от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764

*(34) письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@

*(35) п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О; п. 1 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57

*(36) письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-06/2416