Взыскание недоимки по НДФЛ с физического лица, имеющего статус ИП (О.П. Гришина, журнал "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2017 г.)

Взыскание недоимки по НДФЛ с физического лица, имеющего статус ИП

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2017 г., с. 43-49.

Если во время налоговой проверки индивидуального предпринимателя налоговики выявят недоимку по НДФЛ по деятельности, не имеющей никакого отношения к предпринимательству, в каком порядке они должны взыскивать с данного лица начисленный к уплате НДФЛ? На практике подобные ситуации - не редкость, а потому вопрос является отнюдь не праздным. Но вот однозначного ответа он, к сожалению, не имеет, поскольку в налоговом законодательстве не прописан механизм взыскания налога с физлица, имеющего статус предпринимателя, если в результате проверки начислен НДФЛ как физлицу на доходы, полученные им вне предпринимательской деятельности. Наличие у физлица данного статуса, по мнению контролеров, позволяет применить к нему правила бесспорного взыскания налоговой недоимки, которые предусмотрены для юрлиц и предпринимателей. Но справедлива ли их точка зрения? Давайте разбираться.

Поводом для написания данного материала стали разъяснения Минфина, которые приведены в Письме от 24.01.2017 N 03-02-08/3210. Правда, как это часто бывает, финансисты так и не дали в нем прямого ответа по обозначенной проблеме. Впрочем, исходя из их рассуждений, становится ясно, что для чиновников в рассматриваемой ситуации не важен двоякий статус должника. Чтобы понять суть аргументов, приведенных финансистами, имеет смысл напомнить правила взыскания налоговой недоимки, предусмотренные Налоговым кодексом для разных субъектов налоговых правоотношений.

ИП и физлицо - разные субъекты налоговых правоотношений

Плательщиками НДФЛ являются как обычные физические лица (налоговые резиденты РФ или лица, не признаваемые таковыми) (ст. 207 НК РФ), так и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Сами термины "физические лица" и "индивидуальные предприниматели" раскрыты в п. 2 ст. 11 НК РФ. Так, физические лица - это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Иными словами, формально понятия "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель" налоговым законодательством разграничены. Причем индивидуальные предприниматели, представляя собой самостоятельную категорию налогоплательщиков, тем не менее являются составной частью группы налогоплательщиков "физические лица". Однако наличие у физического лица статуса предпринимателя в целях налогового администрирования, по сути, приравнивает его к юридическим лицам.

Правила взыскания налоговой недоимки

Порядок взыскания налоговой задолженности (в том числе выявленной по результатам налоговой проверки) с индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не обладающих таким статусом, отличается и регламентирован разными статьями Налогового кодекса. Пунктом 2 ст. 45 НК РФ определено, что взыскание налога с юрлица или предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47, а с физического лица, не являющегося ИП, - в порядке, установленном ст. 48 НК РФ.

На первом этапе и предпринимателю, и физическому лицу в случае выявления у них недоимки направляется требование о ее уплате в добровольном порядке (п. 1 ст. 45, ст. 69 НК РФ)*(1). Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по проверке, если иное не предусмотрено НК РФ. Срок его исполнения - в течение восьми дней с даты получения требования, если в нем не указан более продолжительный срок (п. 4 ст. 69 НК РФ). При этом дата получения требования зависит от способа его направления (вручения) (п. 6 ст. 69 НК РФ).

В случае неисполнения налогоплательщиком требования в установленный срок задолженность, указанная в нем, взыскивается с него. И с этого момента механизм ее взыскания с ИП и физического лица существенно различается. Для сравнения приведем правила в таблице.

Индивидуальный предприниматель

Физическое лицо

Вначале задолженность взыскивается за счет денежных средств на банковском счете ИП в порядке, определенном ст. 46 НК РФ. То есть взыскание производится на основании решения, принимаемого после наступления срока исполнения требования, но не позднее двух месяцев после его истечения, посредством направления инкассового поручения в банк. При недостаточности средств на счете взыскание может быть обращено на электронные денежные средства предпринимателя. Одновременно могут быть приостановлены операции по счету в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ). Если решение о взыскании недоимки принято с нарушением срока, налоговики по истечении двух месяцев после окончания срока исполнения требования, но не позднее вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании этой недоимки (п. 3 ст. 46 НК РФ). При недостаточности или отсутствии у ИП денежных средств (или отсутствии информации о них у налогового органа) взыскание недоимки допускается за счет его имущества (п. 7 ст. 46 НК РФ) в порядке, установленном ст. 47 НК РФ. Взыскание производится по решению ИФНС, принимаемому после наступления срока исполнения требования, но не позднее одного года после истечения указанного срока, путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ. Если решение о взыскании недоимки принято с нарушением срока, налоговики по истечении года, но не позднее двух лет после окончания срока исполнения требования вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности

Взыскание задолженности осуществляется исключительно в порядке судебного производства (ст. 48 НК РФ). Заявление о взыскание задолженности подается в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования при условии, что общая сумма долга (включая пени и штрафы), подлежащая взысканию, превышает 3 000 руб. Если в течение трех лет со дня окончания срока исполнения самого раннего требования общая сумма задолженности превысит 3 000 руб., налоговики обращаются в суд с заявлением о ее взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3000 руб. Если в течение трех лет со дня окончания срока исполнения самого раннего требования общая сумма задолженности не превысила 3 000 руб., налоговики обращаются в суд с заявлением о ее взыскании в течение шести месяцев со дня истечения трехлетнего срока. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанных заявлений может быть восстановлен судом (п. 2 ст. 48 НК РФ). Взыскание налога за счет имущества физического лица производится последовательно в отношении (п. 5 ст. 48 НК РФ): - денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств; - наличных денежных средств; - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; - другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ (см. ст. 446 ГК РФ)

Итак, порядок взыскания задолженности с предпринимателей и физлиц различается.

С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, задолженность по налогам может быть взыскана только посредством обращения налогового органа в суд общей юрисдикции.

С ИП налоговая задолженность взыскивается сначала в бесспорном порядке, кроме тех случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или возникла по результатам проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Кроме того, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ, налоговики могут взыскать с ИП любую сумму долга без ограничений, действующих для физлиц. Отличаются также предельные сроки обращения контролеров в суд для взыскания долга с физлиц и предпринимателей.

С учетом приведенных налоговых норм получается, что налоговики не вправе производить доначисление налогов физическим лицам в рамках налоговых проверок их как ИП. И тем более они не вправе взыскивать эту недоимку в бесспорном порядке в обход правил, предусмотренных для этого случая ст. 48 НК РФ. Кстати, такой подход к разрешению обозначенной проблемы демонстрируют арбитражные суды.

Примеры судебных решений

Как следует из материалов спора, рассмотренного ФАС ПО в Постановлении от 13.10.2009 по делу N А55-1992/2009, налоговики провели выездную проверку ИП. Причем в решении о назначении проверки было отмечено, что предметом проверки являлась именно его деятельность в качестве предпринимателя.

Между тем в нарушение данного решения проверкой были охвачены также доходы этого гражданина, полученные им не в рамках осуществления предпринимательской деятельности. В частности, инспекторы установили: проданная гражданином доля квартиры в праве общей совместной собственности не была отражена в книге учета доходов и расходов предпринимателя, что подтверждается данными, отраженными ИП на листе В1 налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год. Словом, в решении, вынесенном по результатам проверки, были подвергнуты правовой оценке сведения, содержащиеся на листе Ж1 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества" (при этом имущество не использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности - этот факт отмечен в материалах дела).

С учетом таких обстоятельств арбитры ФАС ПО сделали следующий вывод. Неправильное отражение сведений на листе Ж1 декларации по НДФЛ, заполненной физическим лицом при продаже доли квартиры, не является законным основанием для доначисления НДФЛ индивидуальному предпринимателю и привлечения его к налоговой ответственности в рамках выездной проверки предпринимательской деятельности, поскольку нарушаются положения НК РФ, регламентирующие порядок взыскания недоимки с предпринимателей и физических лиц (ст. 46, 47, 48 НК РФ).

Аналогичный по своей сути вывод изложен и в Постановлении ФАС ЗСО от 18.10.2011 по делу N А03-17977/2010. Действия инспекторов, начисливших физическому лицу недоимку по НДФЛ (а также пени и штраф за его неуплату) в рамках налоговой проверки его в качестве ИП, являются неправомерными. Подобные действия нарушают права физического лица как гражданина, поскольку согласно ст. 48 НК РФ взыскание недоимки с физического лица, не являющегося предпринимателем, производится только в судебном порядке.

Примечательным, на наш взгляд, является и Постановление ФАС УО от 06.02.2014 N Ф09-13696/13 по делу N А60-7878/2013. В нем судьи, принимая решение в пользу налогового органа, исходя из содержания норм п. 2 ст. 45, ст. 46, 47, п. 2 ст. 104, п. 2 ст. 105 НК РФ в совокупности, пришли к выводу, что порядок взыскания недоимки, пени, штрафа по НДФЛ зависит от статуса налогоплательщика на момент взыскания налога, а не от статуса на момент возникновения налоговой недоимки.

Итак, арбитры считают, что предусмотренные положениями ст. 46 и 47 НК РФ процедуры принудительного взыскания налога путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - ИП в банках и за счет иного имущества не распространяются на правоотношения, не связанные с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности. В отношении физических лиц, не имеющих статус предпринимателя, применяются иные правила - установленные ст. 48 НК РФ.

А вот у Минфина на этот счет иное мнение.

Недоимка по НДФЛ должна взыскиваться в бесспорном порядке

В упомянутом ранее Письме N 03-02-08/3210 чиновники Минфина в обоснование своей позиции привели такие аргументы. В силу ст. 89 НК РФ налоговики вправе провести в установленном порядке выездные проверки физических лиц, в том числе за период осуществления данным лицом предпринимательской деятельности (см. также Определение КС РФ от 25.01.2007 N 95-О-О*(2)).

Основанием для привлечения проверяемого лица к ответственности является установление контролерами фактов совершения им нарушений налогового законодательства, которые фиксируются сначала в акте, а затем в решении по проверке.

В случае если проверяемое лицо не исполнит добровольно решение по проверке, то налоговая задолженность будет взыскана с него либо по правилам ст. 46 и 47 НК РФ (если лицо признается предпринимателем), либо по правилам ст. 48 НК РФ (если лицо не признается предпринимателем).

Но! Налоговым кодексом не предусмотрено вынесение нескольких решений для проведения выездной проверки физического лица: в качестве предпринимателя и в качестве частного лица. Более того, Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ утверждена единая форма решения о проведении выездной налоговой проверки как для предпринимателя, так и для физического лица, не являющегося таковым.

И еще. В пункте 55 Постановления Пленума ВС РФ от 17.11.2015 N 50 разъяснено, что согласно ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Указанная норма закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица или как предпринимателя*(3).

Следуя логике чиновников, получается, что в случае выявления при проверке предпринимателя недоимки по НДФЛ, не относящейся к его предпринимательской деятельности, ее взыскание все равно должно производиться по правилам, установленным положениями ст. 46 и 47 НК РФ.

Что ж, позиция чиновников понятна, ведь взыскать недоимку проще с ИП, нежели с физического лица. Между тем подобный фискальный подход к решению анализируемой проблемы явно противоречит налоговым нормам и судебной практике (пусть и немногочисленной).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 27 марта 2017 года налоговики должны применять новую форму требования, утв. Приказом ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@.

*(2) В нем изложена следующая позиция: налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.

*(3) Ранее судебные инстанции неоднократно указывали, что имущество индивидуального предпринимателя юридически не отличается от имущества физического лица. То есть гражданин, если он является ИП, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (см., например, определения КС РФ от 04.06.2009 N 1032-О-О, от 15.05.2001 N 88-О). Следовательно, денежные средства, используемые предпринимателем в своей деятельности, являются принадлежащим ему на праве собственности имуществом, которым он вправе распоряжаться по своему усмотрению, в том числе использовать для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.