Учет преференций, получаемых от поставщиков (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Учет преференций, получаемых от поставщиков

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 15-22.

Договором, заключенным между поставщиком и покупателем (предприятием розничной торговли), может быть предусмотрено предоставление последнему всевозможных скидок, бонусов, премий, даже задним числом. По общим правилам такие преференции должны найти свое отражение в бухгалтерском учете. В данной статье предложим возможные варианты учета.

О чем идет речь?

В кризис ужесточается борьба за рынок сбыта. Поэтому поставщики потребительских товаров предлагают покупателям (розничному звену) всевозможные преференции, например:

мотивационные скидки - скидки, предоставляемые за оказание предприятием розничной торговли поставщику сопутствующих услуг по рекламе продукции (размещение товара на первой линии магазина, организация присутствия продукции в магазине в определенном объеме и в течение определенного промежутка времени и пр.);

денежные бонусы, предоставляемые поставщиками за приобретение у них (реализацию) соответствующего количества товаров;

денежные компенсации, направленные на возмещение убытка от реализации соответствующего вида товара (рекламные акции, снижение продажной цены с определенной целью);

другие виды преференций.

Многие из этих выплат предоставляются покупателю после выполнения им некоторых условий, действий, то есть задним числом. В бухгалтерском сообществе их принято называть ретроскидками.

Читаем нормы российских ПБУ

Реформация бухгалтерского учета идет в нашей стране очень медленно. Действующие в настоящее время ПБУ не дают ответа, в каком порядке должны учитываться в учете организации-покупателя предоставляемые поставщиком ретроскидки и ретробонусы. Но общий посыл таков: скидки должны быть учтены.

Нормативная база	Содержание
Пункт 225 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*	В случаях предоставления организациями-поставщиками организациям-покупателям товаров различных скидок товары учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения). При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченных за данный товар, то есть за минусом предоставленной скидки
Пункт 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"	Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)
* Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

При этом надо учитывать, что в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством РФ).

Читаем нормы МСФО

Чуть более шире раскрывают алгоритм учета премий и бонусов нормы МСФО. Так, в соответствии с п. 1 МСФО (IAS) 2 "Запасы" затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Вопрос об учете скидок, которые ожидаются к получению, но еще не получены, рассматривается в МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" в контексте подготовки промежуточной финансовой отчетности. В частности, данный вопрос рассмотрен в иллюстративном примере B23 к IAS 34 (иллюстративные примеры в российской версии МСФО (IAS) 34 не приведены, их можно найти в Интернете на английском языке).

Volume rebates or discounts and other contractual changes in the prices of raw materials, labour, or other purchased goods and services are anticipated in interim periods, by both the payer and the recipient, if it is probable that they have been earned or will take effect. Thus, contractual rebates and discounts are anticipated but discretionary rebates and discounts are not anticipated because the resulting asset or liability would not satisfy the conditions in the Conceptual Framework that an asset must be a resource controlled by the entity as a result of a past event and that a liability must be a present obligation whose settlement is expected to result in an outflow of resources.

Перевод данного текста звучит так: скидки, предусмотренные договором, и другие изменения в ценах материалов, расходов на оплату труда или приобретенных товаров и услуг, возможные к получению в периоде составления промежуточной финансовой отчетности покупателя и продавца, должны учитываться, если их получение покупателем или предоставление продавцом является вероятным и результат предоставления или получения будет достигнут. Однако скидки, которые вероятны к получению, но которые предоставляются на полное усмотрение поставщика (ограничены поставщиком), признаваться не должны, так как предполагаемые к возникновению соответствующие активы и обязательства не отвечают критериям признания, установленным Концепцией Совета по МСФО, а именно актив и обязательство должны контролироваться организацией как результат прошлых событий, от совершения которых ожидается поступление или выбытие экономических выгод.

Таким образом, по правилам МСФО, если предоставление ретроскидки зависит от волеизъявления покупателя (например, для этого он должен выполнить какие-либо условия договора), при высокой вероятности ее получения скидка должна быть отражена в учете. И наоборот, если от покупателя (предприятия розничной торговли) никак не зависит возможность предоставления ретроскидки, она не должна влиять на показатели отчетности.

Читаем разъяснения компетентных органов

По поводу учета скидок высказывались и российские специалисты, в частности:

- Минфин в Письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год" (далее - Рекомендации аудиторам);

- Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) в Рекомендации Р79/2017-0К ТОРГ "Учет преференций, получаемых от поставщиков" (далее - Рекомендация Р79/2017).

О том, как ретроскидки советуется учитывать в них, расскажем ниже.

Вариант 1: предполагаемая скидка учитывается на стадии принятия товара к учету

В Рекомендациях аудиторам в разделе "Признание скидок при отражении расходов" сказано, что если договором поставки предусмотрено предоставление продавцом покупателю скидки, то покупатель признает расходы по такому договору в сумме за вычетом установленной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель не способен или не намерен соблюдать условия получения скидки). При этом, по мнению чиновников, должны учитываться все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Из контекста данных рекомендаций видно, что речь в них идет в том числе о скидках, предоставляемых задним числом. К сожалению, примеры бухгалтерских проводок данные рекомендации не содержат. Поэтому попробуем составить их сами.

Итак, если организация-покупатель полагает, что выполнит условия, необходимые для получения скидки в будущем, товары должны быть приняты на учет уже исходя из будущей скидки. Для контроля (на случай, если скидка все же не будет предоставлена) целесообразно задействовать дополнительные забалансовые счета.

Пример 1

Торговая организация в январе 2017 года приобрела 1 000 единиц товара по 50 руб. за штуку на общую сумму 50 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что, если за квартал данная организация закупит товар на сумму 100 000 руб., ей будет предоставлена скидка в размере 5% от стоимости товара. Организация намерена продолжать совершать закупки данного товара и выполнить необходимое условие для получения скидки.

Половина из названных товаров (500 единиц) в том же месяце была продана розничным покупателям по цене 65 руб. за штуку. По прошествии трех месяцев организацией были выполнены необходимые условия для предоставления скидки, ей были перечислены денежные средства от поставщика в сумме 2 500 руб.

Для контроля за выполнением условия для получения скидки организация использует следующие забалансовые счета:

- 012 "Корректировка стоимости актива";

- 013 "Корректировка кредиторской задолженности".

В учете торговой организации могут быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения товаров
Приняты товары на учет ((1 000 шт. х 50 руб.) - ((1 000 шт. х 50 руб.) х 5%))	41	60	47 500
Учтена скидка с цены товара	012		2 500
Скорректирована кредиторская задолженность		013	2 500
Оплачены товары поставщику	60	51	50 000
На дату реализации товаров
Признана выручка от реализации товара покупателю* (500 шт. х 65 руб.)	50	90-1	32 500
Списана себестоимость товара ((500 шт. х 50 руб.) - ((500 шт. х 50 руб.) х 5%))	90-2	41	23 750
На дату предоставления скидки
Аннулирована запись по забалансовому счету		012	2 500
Аннулирована запись по забалансовому счету	013		2500
Получены денежные средства от поставщика	51	60	2 500
* В случае если розничный покупатель расплачивается на кассе при помощи банковской карты, в программе формируются следующие проводки: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка"; Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 62.

Минус данного способа состоит в том, что зачастую, заключая договор с поставщиком, условиями которого предусмотрена возможность предоставления скидок в будущем, покупатель еще не может достаточно точно оценить вероятность выполнения условий для получения скидки. Поэтому, по нашему мнению, более подходящий способ отражения информации о предполагаемых скидках описан в Рекомендации Р79/2017.

Вариант 2: предполагаемая скидка учитывается на отчетную дату

Специалисты БМЦ, так же как и чиновники из Минфина, полагают, что:

преференции, предоставляемые поставщиками, должны уменьшать себестоимость приобретаемых товаров;

поскольку большинство преференций носят ретроспективный характер, их величина до момента фактического предоставления должна определяться с учетом вероятности ее получения на основе оценки суммы в соответствии с имеющейся практикой и договорными условиями.

При этом методологи считают, что в случае, если вероятность получения преференции высока, ее получение контролируется покупателем и оценка преференции может быть произведена на основании практического опыта организации, сумма скидки признается в стоимости запасов в размере оценочной величины. При этом разница между оценочной и фактической величиной скидки должна быть включена в себестоимость запасов в том отчетном периоде, в котором фактическая величина скидки была определена.

Пример 2

Организация 15.05.2016 заключила договор на приобретение 1 000 единиц товара по 50 руб. за штуку. По условиям договора, если организация до 30.04.2017 приобретет указанное количество товара, ей будет предоставлена скидка в размере 5% от стоимости. На отчетную дату (31.12.2016) было приобретено 850 единиц товара. В намерениях покупателя до обозначенной даты - выкупить весь товар, то есть вероятность выполнения условия для предоставления скидки высока.

В учете торговой организации могут быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения товаров
Приняты на учет товары по цене, указанной в накладной (850 шт. х 50 руб.)	15	60	42 500
	41	15	42 500
Оплачены товары поставщику	60	51	42 500
На отчетную дату
Сторно. Признана скидка в соответствии с условием договора (42 500 руб. х 5%)	16	60	(- 2 125)

Как правило, товар в торговой организации не залеживается, поэтому на отчетную дату часть товара может быть продана.

Продолжение примера 2

Предположим, что в периоде с мая по декабрь 700 единиц товара было продано по цене 65 руб. за шт. (то есть на отчетную дату на складе было 150 единиц товара). Оставшийся товар был продан в январе 2017 года.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение товаров (в течение 2016 года)
Приняты на учет товары по цене, указанной в накладной (850 шт. х 50 руб.)	15	60	42 500
	41	15	42 500
Оплачены товары поставщику	60	51	42 500
Реализация товаров (в течение 2016 года)
Отражена реализация товаров (700 шт. х 65 руб.)	50	90-1	45 500
Списана себестоимость проданных товаров (700 шт. х 50 руб.)	90-2	41	35 000
На отчетную дату
Сторно. Признана скидка в соответствии с условием договора ((150 шт. х 50 руб.) х 5%)	16	60	(- 375)
Реализация товаров (в январе 2017 года)
Отражена реализация товаров (150 шт. х 65 руб.)	50	90-1	9 750
Списана себестоимость проданных товаров (150 шт. х 50 руб.)	90-2	41	7 500
Сторно. Признана скидка в составе реализованного товара	90-2	16	(- 375)

То есть методологи из БМЦ полагают, что ретроскидка, вероятная к получению, должна отражаться в бухгалтерском учете и отчетности на дату составления бухгалтерской отчетности (для упрощения ведения учета). В частности, в иллюстративном примере в Рекомендации Р79/2017 для этого используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (по которому указывается цена товаров на основании товарно-транспортных документов поставщика), 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (где указывается размер предполагаемой скидки). Соответственно, на дату реализации товаров по тем товарам, по которым ранее была признана скидка, учтенная скидка должна отражаться в составе себестоимости реализованного товара.

* * *

Российские ПБУ не дают ответа на вопрос, в каком порядке в учете (отчетности) должна отражаться информация о предполагаемых скидках. Между тем как чиновники, так и методологи по бухгалтерскому учету сходятся во мнении, что такие скидки, если вероятность их получения высока, при этом она зависит от действий покупателя, указываться должны. В статье приведены два возможных варианта учета.