Увольнение по соглашению сторон: налог на прибыль (Г.К. Габелли, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Увольнение по соглашению сторон: налог на прибыль

Г.К. Габелли,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 13-18.

Можно ли выплаты, произведенные при увольнении сотрудника по соглашению сторон, учесть при исчислении налога на прибыль организаций?

Нормы Трудового кодекса

В силу ст. 78 ТК РФ трудовой договор в любое время может быть расторгнут по соглашению сторон (сотрудника и работодателя). Таким образом, соответствующее соглашение сторон - одно из оснований прекращения трудового договора.

При расторжении трудового договора работнику, как правило, выплачивается выходное пособие, но есть нюанс: на осуществление такой выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон в ст. 178 ТК РФ прямо не указано. Однако есть оговорка.

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом.

Следовательно, предприятие может включить в трудовой договор условие о выплате выходного пособия по причине расторжения данного договора по соглашению сторон, включая размер указанного пособия, на этапе его заключения. Если же это сделано не было, то на основании ст. 57 ТК РФ недостающие условия могут быть определены в приложении к трудовому договору либо отдельном соглашении сторон, заключаемом в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Нормы Налогового кодекса

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Здесь же уточнено, что начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные:

трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора;

коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, выходные пособия, начисляемые сотрудникам при их увольнении по соглашению сторон, можно учесть при определении базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда. Первое условие для реализации такой возможности - выплата должна быть предусмотрена трудовым договором, приложением к нему, отдельным соглашением сторон, коллективным договором или локальным нормативным актом предприятия, содержащим нормы трудового права. Есть еще второе условие, соблюдение которого обязательно для включения суммы начисленного выходного пособия в состав налоговых расходов, - выполнение требований ст. 252 НК РФ. Напомним, в силу п. 1 этой статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В свою очередь, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пожелания Минфина

С учетом вышеизложенного финансисты дают такие разъяснения - на примере Письма от 09.03.2017 N 03-04-06/13116.

Выплата, производимая при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с Трудовым кодексом, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ.

Об этом также письма от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48797, от 12.02.2016 N 03-04-06/7530, от 27.11.2015 N 03-03-06/69190, от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18890.

Как показывает судебная практика, соблюдение критериев ст. 252 НК РФ в части обоснования расходов как раз и становится камнем преткновения.

Разъяснения высшего арбитра

Таковые представлены в Определении ВС РФ от 28.03.2017 N 305-КГ16-16457 по делу N А40-7941/2015*(1).

Итак, по мнению высшего арбитра, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить:

достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника;

соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

При этом на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность, при следующих обстоятельствах:

- значительный размер осуществленных выплат;

- их явная несопоставимость обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу;

- иные обстоятельства, характеризующие трудовую деятельность работника.

При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия. Ведь в этом случае на размер выплаты может влиять и то обстоятельство, что такая выплата представляет собой в том числе своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора.

В свою очередь, налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов на выплату при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по соглашению сторон, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.

Ключевой вывод ВС РФ. Для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность. В случае отсутствия доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль. На это ранее ВС РФ указал в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015*(2).

Так, ВС РФ в определениях от 09.03.2017 N 305-КГ16-19115 по делу N А40-63455/2015 и от 17.03.2017 N 305-КГ16-17247 по делу N А40-186959/2015 посчитал достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов следующие доводы налогоплательщиков. (Суды пришли к выводу о правомерности исключения налоговой инспекцией из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, расходов на выплату денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон в 2010-2011 годах в первом случае и в 2011-2012 годах во втором).

Доводы налогоплательщика

Дело N А40-63455/2015

Дело N А40-186959/2015

Экономическая оправданность затрат на выплату спорных компенсаций увольняемым работникам состоит в минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности. Увольняя работников по соглашению сторон и выплачивая им спорные компенсации, работодатель произвел выплаты в меньшем размере, чем пришлось бы выплатить при увольнении работников по сокращению штата. При этом он исключил свои риски, связанные с увольнением работников по сокращению штата, в том числе с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе. Таким образом, увольнение работников по соглашению сторон с выплатой спорных компенсаций привело к минимизации расходов на персонал (оптимизация расходов на оплату труда) и свидетельствует о соответствии произведенных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ

Суды установили, что обществом в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы были учтены суммы выплат в общем размере 19 188 192 руб. при увольнении работников в количестве 81 человека в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон. При этом размер произведенных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора не превышал двух окладов, увеличенных на надбавку, что сопоставимо с размером выходного пособия, выплачиваемого работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации. Данное обстоятельство, по мнению общества, свидетельствует об экономической обоснованности произведенных выплат и допустимости их признания в целях налогообложения прибыли. Кроме того, экономическая оправданность расходов на выплату компенсаций увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в минимизации затрат, поскольку в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выходного пособия

В итоге представленные дела могут разрешиться в порядке, аналогичном делу N А40-213762/2014 (работодатель добился отмены судебных актов, о чем Определение ВС РФ от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369). Высший арбитр посчитал, что у судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на основании ст. 255 НК РФ в качестве экономически необоснованных расходов, не направленных на извлечение прибыли, исходя из следующих обстоятельств.

Обществом в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы были учтены суммы выплат в общем размере 1 329 000 руб. при увольнении работников в количестве 8 человек в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон. При этом размер осуществленных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора составил от одного до пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, с учетом необходимости соблюдения процедуры, установленной ст. 180 ТК РФ.

По расчетам общества, об эффективности проведенных мероприятий по увольнению работников на основании соглашений о расторжении договоров свидетельствует экономия средств работодателя в общей сумме 1 362 453 руб., полученная в результате достижения с работниками соответствующего соглашения об увольнении. Тем самым были минимизированы затраты общества, производимые в связи с необходимостью выплаты данным работникам выходных пособий, причитающихся при их увольнении по сокращению численности или штата.

* * *

Выплаты при увольнении сотрудника по соглашению сторон можно учесть при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ, но только при условии экономической оправданности данных затрат. Для признания расходов обоснованными вполне может оказаться достаточным наличие самого факта увольнения работника и соблюдение баланса интересов сотрудника и работодателя (когда выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника). Если налоговый орган все-таки поставит под сомнение экономическую оправданность расходов (что, по мнению высшего арбитра, он может сделать в случае наличия доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по соглашению сторон), организации следует аргументировать, что увольнение работников по соглашению сторон привело к минимизации расходов.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения, который направлен для использования в работе Письмом ФНС РФ от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@ (позиция 10).

*(2) Включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016.