Вознаграждение по договору ГПХ: НДФЛ не удержан и взносы не начислены (М.О. Денисова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Вознаграждение по договору ГПХ: НДФЛ не удержан и взносы не начислены

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 50-53.

В 2016 году в организации практиковалось заключение гражданско-правовых договоров с физическими лицами с возложением на них обязанности по самостоятельной уплате НДФЛ. Позднее бухгалтер обнаружил, что это незаконно. Однако с вознаграждений, выплаченных организацией в пользу физических лиц в 2016 году, НДФЛ не удерживался и в бюджет не перечислялся. Сведения о неудежанном налоге в налоговый орган не представлялись. Страховые взносы не начислялись. Чем грозит допущенная оплошность организации и самим физическим лицам? Как исправить ситуацию?

Об ответственности организации - заказчика по договору

Как справедливо отмечено выше, организация - налоговый агент не вправе перекладывать обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, в том числе путем включения в договор гражданско-правового характера (далее - договор ГПХ) ничтожных условий о самостоятельной уплате им налога. Одно из последних писем на этот счет выпущено Минфином в марте прошлого года (Письмо от 09.03.2016 N 03-04-05/12891). Таким образом, выплатив физическому лицу вознаграждение по договору ГПХ без удержания и перечисления в бюджет налога (при наличии данной возможности), организация нарушила положения ст. 226 НК РФ, следовательно, она может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (письма Минфина РФ от 16.12.2016 N 03-02-08/75539, от 08.11.2016 N 03-02-08/65310, от 13.10.2016 N 03-02-08/59771, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Важно знать. На основании положений ст. 100.1 НК РФ вынесение решения о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно только по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (Письмо ФНС РФ от 20.01.2017 N БС-4-11/864). Поводом для проведения таковой могут послужить сведения о неисполнении налоговым агентом своих обязанностей, в частности, полученные от физического лица путем представления им в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ.

Об ответственности исполнителя - физического лица

Налоговый кодекс обязывает физических лиц, получивших вознаграждение с учетом налога, самостоятельно декларировать свои доходы, исчислять и уплачивать в бюджет налог (см. пп. 4 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 10.04.2017 N БС-4-11/6723@).

Когда форма 3-НДФЛ не нужна? Исключением из общего правила о необходимости представления формы 3-НДФЛ при получении дохода с учетом налога являются случаи, когда налоговый агент был лишен в течение налогового периода (календарного года) возможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика (например, доход был выплачен в натуральной форме) и уведомил об этом налоговый орган и самого налогоплательщика в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ (путем составления справки 2-НДФЛ в срок до 1 марта года, следующего за годом, в котором был выплачен доход). В этой ситуации физическое лицо уплачивает НДФЛ по уведомлению налоговой инспекции не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (без представления декларации по форме 3-НДФЛ).

В рассматриваемой ситуации налоговый агент не уведомлял налоговый орган о суммах неудержанного НДФЛ, соответственно, физическое лицо должно сделать это самостоятельно (подав декларацию до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), как и уплатить налог (до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Если никто не уведомит налоговый орган...

В том случае, если никто из сторон договора ГПХ не сообщит в налоговый орган о сумме НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет с вознаграждения по договору, данный факт может быть обнаружен в рамках мероприятий налогового контроля (в рамках выездной налоговой проверки налогового агента или самого налогоплательщика).

Выявление нарушения будет особенно неприятно для физического лица. Помимо требования об уплате налога и пеней, на него может быть наложен штраф за непредставление налоговой декларации по ст. 119 НК РФ в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Как исправить положение?

По мнению автора, в описанной ситуации физическим лицам (исполнителям по договорам ГПХ) следует задекларировать полученные в 2016 году доходы (до 02.05.2017 с учетом того, что 30 апреля - выходной, а 1 мая - нерабочий праздничный день) и уплатить налог (до 17.07.2017 с учетом того, что 15 и 16 июля приходятся на выходные дни). Организация может оказать своим контрагентам содействие в составлении декларации по форме 3-НДФЛ, чтобы избежать впоследствии претензий с их стороны о введении в заблуждение, возмещении убытков и компенсации морального вреда.

Самой организации целесообразно подать уточненный расчет 6-НДФЛ за 2016 год с указанием сумм дохода и неудержанного налога. В этом случае по строке 100 разд. 2 расчета проставляется дата выплаты дохода, а по строке 130 - сумма дохода. Строки 110, 120 и 140 разд. 2 не заполняются. В разделе 1 на величину выплаченного дохода увеличивается показатель строки 020, а на величину налога с вознаграждения - показатели строк 040 и 080. Представление уточненного расчета освободит налогового агента от ответственности по ст. 126.1 НК РФ (от штрафа в размере 500 руб.) в силу прямого указания на это в п. 2 данной статьи.

Одновременно с уточненным расчетом по форме 6-НДФЛ налоговому агенту следует заполнить и представить в налоговый орган справку 2-НДФЛ по физическим лицам - исполнителям по договору (с признаком "2"). Это необходимо, чтобы при камеральной проверке расчета не было расхождения контрольных соотношений (данный вывод следует из содержания Письма ФНС РФ от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515). За непредставление справки в установленный срок (до 01.03.2017) организации грозит штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 200 руб. (за каждую справку), а ее должностным лицам - административный штраф по ст. 15.6 КоАП РФ в размере до 500 руб. (Письмо ФНС РФ от 28.01.2015 N БС-4-11/1208@).

Следуя изложенной логике, организации необходимо доначислить страховые взносы за 2016 год (в ПФР и ФФОМС - ч. 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования") с выплаченного вознаграждения и представить в ПФР уточненный расчет по действовавшим ранее правилам. Такие рекомендации сформулированы в Информации ФНС РФ "О представлении расчета по страховым взносам в 2017 году" (текст опубликован на сайте http://www.nalog.ru).

Для целей налога на прибыль доначисление страховых взносов не является исправлением ошибки, поэтому может быть показано в текущем (отчетном) налоговом периоде в составе внереализационных расходов (см. Письмо ФНС РФ от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@).

* * *

Мнение о том, что включение в договор ГПХ условия, согласно которому физическое лицо самостоятельно уплачивает НДФЛ со своего вознаграждения, снимает данную обязанность с заказчика по договору, ошибочно. Неудержание налога налоговым агентом наказывается штрафом по ст. 123 НК РФ. Если на фоне данного нарушения имели место искажение показателей отчетности по НДФЛ и непредставление сведений о доходах физических лиц, это тоже наказуемо согласно нормам НК РФ. Поэтому автор рекомендует организации проявить инициативу и самостоятельно исправить допущенную ошибку, не дожидаясь налоговой проверки. Во-первых, нужно помочь физическим лицам задекларировать полученные ими доходы. Во-вторых, необходимо исправить собственные расчеты по НДФЛ и страховым взносам.