Учет и налогообложение отпускных (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

Учет и налогообложение отпускных

Отправляя сотрудников в отпуск, необходимо правильно рассчитать сумму отпускных, которая причитается сотруднику, и вовремя перечислить налоги в бюджет с этой суммы.

За время пребывания работника в отпуске за ним сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). Он рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

Определяем расчетный период

Расчетным периодом для расчета суммы отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующие отпуску (ст. 139 ТК РФ). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Однако коллективным договором организации может быть установлен и другой расчетный период, например три или шесть месяцев. Главное, чтобы положения, предусмотренные коллективным договором, не ухудшали положение работников.

Правда, при установлении иного расчетного периода для расчета отпускных возникает одно неудобство. Дело в том, что каждый раз, рассчитывая отпускные, бухгалтер должен проверять, не ухудшается ли положение работника. Для этого средний заработок нужно рассчитать сначала за 12 месяцев, потом за тот период, который установлен коллективным договором, а затем сравнить два показателя.

Напомним, что из расчетного периода исключается время, когда работнику выплачивался средний заработок в соответствии с законодательством РФ, а также пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам (п. 4 Положения).

Не включают в расчетный период и то время, когда работник:

находился в отпуске без сохранения заработной платы на основании статей 128 и 263 ТК РФ;

в других случаях освобождался от работы с полным или частным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

не работал в связи с простоем не по его вине, в том числе из-за приостановки деятельности организации, цеха или производства;

не имел возможности выполнять свою работу из-за забастовки, в которой он не участвовал;

использовал дополнительные выходные дни, которые предоставляются родителю ребенка-инвалида или инвалида с детства (ст. 262 ТК РФ);

Если в расчетном периоде у работника были прогулы, он был отстранен от работы, участвовал в забастовке или отсутствовал по причинам, которых нет в пункте 4 Положения, то календарные дни, приходящиеся на это время, из расчетного периода исключаются.

Выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка

При расчете среднего заработка учитываются все виды выплат, которые предусмотрены системой оплаты труда и применяются в организации (ст. 139 ТК РФ). Перечень подобных выплат приведен в постановлении Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

В соответствии с этим перечнем при исчислении среднего заработка учитываются следующие выплаты:

- Заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам, должностным окладам за отработанное время;

- Денежное вознаграждение за отработанное время;

- Заработная плата, начисленная по сдельным расценкам;

- Стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты;

- Заработная плата в окончательный расчет по завершении года, обусловленная системами оплаты труда, например, в сельскохозяйственных организациях (учитывается в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- Процентное или комиссионное вознаграждение;

- Гонорары;

- Разница в окладах при временном заместительстве;

- Разница в окладах работников, трудоустроенных из других организаций, с сохранением в течение определенного срока размеров должностных окладов по предыдущему месту работы;

- Надбавки и доплаты к тарифным ставкам, должностным окладам за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, классный чин, дипломатический ранг, выслугу лет (стаж работы) и т.п.;

- Компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда:

- за вредные и тяжелые условия труда;

- работу в ночное время;

- многосменный режим работы;

- работу в выходные и праздничные дни;

- сверхурочную работу;

- неиспользованные отгулы;

- работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- дни отдыха (отгулы), предоставленные в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ,

- и т.п.;

- Премии и вознаграждения, включая стоимость товаров, выдаваемых в виде премий, предусмотренные положениями об оплате труда (премировании) работников организации;

- Вознаграждение по итогам работы за год и годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), если они предусмотрены положениями об оплате труда (премировании) работников организации.

Исключением из этого правила являются перерывы для кормления, которые предоставляются женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет. Перерывы для кормления предоставляются каждые три часа продолжительностью не менее 30 минут. Перерывы для кормления детей в возрасте до полутора лет включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере средней заработной платы (ст. 258 ТК РФ).

Несмотря на это, при расчете среднего заработка время, предоставленное для кормления ребенка, исключать не следует. Средняя заработная плата, выплаченная за часы кормления ребенка, учитывается в составе прочих выплат при расчете среднего заработка (пп. "а" п. 5 Положения).

Обратите внимание! При расчете средней заработной платы не нужно учитывать выплаты социального характера и иные выплаты, которые не относятся к оплате труда (п. 3 Положения). Речь идет:

- о материальной помощи;

- об оплате стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и других выплатах.

Расчетный период отработан полностью

Если расчетный период отработан полностью, то сумму заработка за расчетный период нужно разделить на 12 месяцев и на среднемесячное количество календарных дней - 29,4 (ст. 139 Т К РФ).

Последнее число равно среднемесячному количеству календарных дней.

     Среднедневной           Сумма выплат за расчетный период

       заработок   = ----------------------------------------------------

                                         12 х 29,4

Полученное значение умножается на календарные дни отпуска.

Сумма отпускных = Среднедневной заработок х Кол-во календарных дней отпуска

Учтите, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Пример

Сотруднице организации был предоставлен отпуск продолжительностью 10 дней. Оклад сотрудницы составляет 20 000 руб. Начало отпуска приходится на 9 июня 2008 года. Последний день отпуска - 19 июня. 12 июня является праздничным нерабочим днем. Этот день в число календарных дней отпуска не включается и не оплачивается.

В расчетный период войдет период с 1 июня 2007 года по 31 мая 2008 года.

Допустим, что расчетный период сотрудница отработала полностью. Сумма отпускных составит 6 802,72 руб. ((20 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 к.дн. х 10 к.дн.).

Расчетный период отработан не полностью

Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, то при расчете среднего заработка заработную плату, начисленную за расчетный период, необходимо разделить на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

 Среднедневной              Сумма выплат за расчетный период

   заработок   = --------------------------------------------------------

                     Кол-во полных месяцев х 29,4 +  Кол-во  к. дн. в

                                    неполных месяцах

Обратите внимание! С 6 января 2008 года изменился порядок определения количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

После этой даты количество календарных дней в неполном календарном месяце определяется путем деления среднемесячного числа календарных дней на количество календарных дней этого месяца и умножения количества календарных дней, приходящихся на отработанное время:

                   Кол-во календарных дней, приходящихся

 Количество       на отработанное время в неполном месяце

 календарных = ----------------------------------------------- х 29,4

    дней        Кол-во  календарных  дней  в  неполном месяце

Для расчета количества календарных дней, приходящихся на отработанное время, необходимо количество календарных дней в месяце уменьшить на период, пропущенный сотрудником.

Пример

Сотруднику организации был предоставлен отпуск с 3 июля 2008 года на 28 календарных дней. Расчетный период - с 1 июля 2007 года по 30 июня 2008 года.

Период июль - апрель сотрудник отработал полностью. В мае работник брал отпуск за свой счет на 4 дня, с 12 по 16 мая. В июне работник пропустил по болезни 23 календарных дня.

Заработная плата работника составила:

- в период с июля 2007 года по апрель 2008 года - 100 000 руб.;

- в мае - 7 619 руб.;

- в июне - 2 381 руб.

Рассчитаем количество календарных дней, которое следует учесть при расчете среднего заработка, в не полностью отработанных месяцах:

- в мае - 25,6 к. дн. (29,4 : 31 к.дн. х 27 к. дн.);

- в июне - 22,54 к. дн. (29,4 : 30 к.дн. х 23 к. дн.).

Затем рассчитаем средний дневной заработок:

(100 000 руб. + 7 619 руб. + 2 381 руб.) : (29,4 к. дн. х 10 мес. + 25,6 к.дн. + 22,54 к.дн.) = 110 000 руб. : 342,14 к. дн. = 321,5 руб. Сумма отпускных составит 9 002 руб. (321,5 руб. х 28 к. дн.).

Если же работник не работал или не имел заработка ни в расчетном периоде, ни в течение любого другого периода до него, то его средний заработок должен определяться на основании заработной платы за фактически отработанные дни до ухода в отпуск (п. 6 постановления N 213).

А если работник не проработал в организации ни одного дня и сразу уходит в отпуск, то оплата отпуска производится согласно пункту 7 Порядка исчисления среднего заработка. Согласно положениям этого пункта расчет нужно делать исходя из должностного оклада или тарифной ставки. Естественно, в расчет включаются районный коэффициент, а также надбавка за стаж работы в отдаленных местностях, если работник имеет на них право.

Если работнику установлен неполный рабочий день или неполная рабочая неделя, то отпускные рассчитывают в общем порядке (п. 11 Положения).

Учет премий при расчете отпускных

При расчете отпускных бухгалтер должен учесть только те премии, которые предусмотрены положениями об оплате труда (премировании) работников организации и учтены в составе расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль.

Иными словами, учитываются при определении среднего заработка премии и вознаграждения, предусмотренные коллективными договорами, локальными нормативными актами организаций и трудовыми договорами.

В то же время единовременные премии, выплаченные в связи с каким-либо событием (праздником, юбилеем и т.д.) из чистой прибыли организации, в расчете среднего заработка не участвуют.

Для того чтобы бухгалтеру не ошибиться при решении вопроса о включении той или иной премии в расчет среднего заработка, есть простой выход. Если на сумму премии организация начислила ЕСН, то ее следует учесть при расчете среднего заработка. Если же на премию ЕСН не начислялся, то учитывать ее при расчете среднего заработка не нужно.

Ежемесячные премии

При расчете среднего заработка ежемесячными учитываются те премии и вознаграждения, которые были начислены в пределах расчетного периода, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. При этом не имеет значения, за какой месяц она начислена - текущий, предыдущий или какой-либо другой.

Пример

Сотрудник уходит в отпуск с 1 июля 2008 года. Для расчета среднего заработка используется расчетный период с 1 июля 2007 года по 30 июня 2008 года.

За этот период сотруднику были начислены следующие месячные премии:

- в июле 2007 года - за май 2007 года;

- в августе 2007 года - за июнь 2007 года;

- в сентябре 2007 года - за июль 2007 года

- и т. д.

Все эти премии необходимо учесть при расчете отпускных вне зависимости от того периода, за который они были начислены.

Премии и вознаграждения за период, превышающий один месяц

При расчете среднего заработка учитываются и премии и вознаграждения, которые начислены за период работы свыше одного месяца. В расчет принимаются те из них, которые были начислены в расчетном периоде за каждый показатель.

Если продолжительность периода, за который начислены премии, не превышает продолжительность расчетного периода (квартальные, полугодовые и др.), то указанные премии при расчете среднего заработка учитываются полностью.

Премии и вознаграждения, начисленные за период свыше одного года, включаются в расчет среднего заработка в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Например, премию, выплаченную за достижения в работе за полтора года, следует учитывать при расчете среднего заработка в размере 1/18 за каждый месяц расчетного периода.

Вознаграждения по итогам работы за год, за выслугу лет

При расчете среднего заработка вознаграждения по итогам работы за предыдущий год учитываются полностью. При этом время начисления подобных выплат значения не имеет.

Пример

Сотрудник уходит в отпуск с 4 февраля 2008 года. Для расчета отпускных необходимо определить средний заработок за 12 месяцев - с 1 февраля 2007 года по 31 января 2008 года.

Предположим, что в марте 2007 года была выплачена премия по итогам работы за 2006 год в размере 12 000 руб. При расчете среднего заработка эта премия не учитывается.

Годовая премия по итогам работы за 2007 год была выплачена в январе 2008 года. Поэтому при расчете среднего заработка эта выплата учитывается полностью.

Довольно часто возникает ситуация, когда необходимо рассчитать средний заработок, а вознаграждение по итогам предыдущего года еще не начислено. В этом случае расчет отпускных осуществляется без учета годовой премии. Но после того как премия будет начислена, бухгалтер должен пересчитать средний заработок.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что премия по итогам 2007 года была начислена лишь в апреле 2008 года. В этом случае необходимо пересчитать сумму отпускных всем тем сотрудникам организации, которые ушли в отпуск в период с 1 января по 31 марта 2008 года. Для этого в расчет среднего заработка следует включить годовую премию полностью.

Учтите, что премии учитываются при расчете среднего заработка полностью только в том случае, если они были начислены за фактически отработанное время в расчетном периоде. Если же сотрудник отработал расчетный период не полностью, а получил премию в полном размере, то при расчете среднего заработка они учитываются пропорционально отработанному времени.

Бухгалтерский учет и налогообложение отпускных

В бухгалтерском учете отпускные признаются расходами по обычным видам деятельности. Если весь отпуск укладывается в один календарный месяц, то сумма отпускных списывается на затраты как обычно. Поэтому их оформляют проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70 - начислены отпускные.

Если же часть отдыха работника приходится на следующий месяц, то всю сумму отпускных нельзя сразу включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Ведь расходы организации нужно отражать в бухгалтерском учете в том периоде, в котором они были произведены. При этом не имеет значения, когда выплачивались деньги (п. 18 ПБУ 10/99).

В этом случае часть отпускных, которые относятся к следующему месяцу, отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". А когда этот месяц наступит, данную сумму включают в себестоимость.

Налог на прибыль организации

Отпускные входят в расходы по оплате труда и уменьшают налогооблагаемый доход организации (ст. 255 НК РФ). Исключение составляют те отпуска, которые организация установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством РФ. В этом случае суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Если организация использует метод начисления, то отпускные включаются в состав расходов на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы по оплате труда признаются ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, расходы по оплате отпускных нужно учитывать в том месяце, на который приходится время отпуска, а не в том, когда деньги были выданы работнику.

Выплатить работнику отпускные организация должна не позднее чем за 3 дня до его ухода в отпуск (ст. 136 НК РФ). Если деньги не будут выданы в срок, то по соглашению с работодателем он может перенести отпуск на другой срок.

Иными словами, если отпускные за август работнику выдали в июле, то указанные расходы организация учитывает в августе.

Если же отпуск работника попадает на два или три календарных месяца, то нужно отдельно посчитать суммы отпускных, которые приходятся на каждый месяц. И включать полученные суммы в расходы соответствующего месяца (письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641).

Пример

ООО "Сфера" в налоговом учете использует метод начисления.

Работнику организации был предоставлен очередной отпуск с 26 июля по 22 августа 2008 года (28 календарных дней). Сумма отпускных составила 14 000 руб. Отпускные были выданы работнику 21 июля 2008 года.

На июль приходится 6 дней отпуска, на август - 22 дня.

В налоговом учете в состав расходов на оплату труда за июль можно включить часть отпускных в размере 3 000 руб. (14 000 руб. : 28 дн. х 6 дн.). В августе в расходы на оплату труда бухгалтер включит 11 000 руб. (14 000 руб. : 28 дн. х 22 дн.).

Если же организация применяет кассовый метод, то всю сумму отпускных можно включить в расходы по оплате труда после того, как работнику выдадут деньги (ст. 273 НК РФ).

Пример

Используем условия предыдущего примера. Только на этот раз предположим, что ООО "Сфера" рассчитывает доходы и расходы кассовым методом.

Следовательно, организация может включить в июле в состав расходов на оплату труда всю сумму выданных отпускных в размере 14 000 руб.

НДФЛ

Средний заработок работника, начисленный за период отпуска, включается в его совокупный доход и облагается налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ).

По мнению специалистов Минфина России, датой получения доходов в виде оплаты отпуска является день выплаты отпускных сотруднику путем выдачи из кассы или путем перечисления на счет сотрудника в банке (письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8).

Поэтому при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) отпускные отражаются в том месяце налогового периода, в котором они были выплачены. Такие рекомендации приведены в письме ФНС РФ от 09.01.2008 N 18-0-09/0001. С этой позицией полностью согласны и специалисты Минфина России (письмо от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49).

Организация, выплачивающая отпускные сотруднику, должна перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Кроме того, рассчитывая отпускные, бухгалтер должен удостовериться, можно ли предоставить работнику стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ. Эти вычеты равны 400 руб. на работника, если доход работника не достиг 20 000 руб. с начала года, и 600 руб. на каждого его ребенка, если налогооблагаемый доход сотрудника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превышает 40 000 руб.

Пример

Продолжим наш пример.

К моменту начисления отпускных налогооблагаемый доход сотрудника ООО "Сфера" уже превысил 40 000 руб. Поэтому стандартные вычеты ему не предоставляются.

Сумма НДФЛ составит 1 820 руб. (14 000 руб. х 13%).

В конце июля в бухгалтерском учете ООО "Сфера" были сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70

3 000 руб. - сотруднику начислены отпускные за июль;

Дебет 97 Кредит 70

11 000 руб. (14 000 руб. - 3 000 руб.) - сотруднику начислены отпускные за август;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

1 820 руб. - удержан НДФЛ с суммы отпускных;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

1 820 руб. - сумма налога, удержанная с отпускных, перечислена в бюджет;

Дебет 70 Кредит 50

12 180 руб. (14 000 руб. - 1 820 руб.) - сотрудник получил из кассы отпускные.

В августе бухгалтер ООО "Сфера" спишет на затраты отпускные, которые были учтены как расходы будущих периодов:

Дебет 26 Кредит 97

11 000 руб. - списаны на затраты отпускные сотрудника за август.

В целях исчисления НДФЛ вся сумма отпускных в размере 14 000 руб. включена в совокупный доход работника за июль и отражена в индивидуальной карточке (N 1-НДФЛ).

ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний

На суммы, которые организация выплачивает работнику, в том числе и на отпускные, необходимо начислить ЕСН (ст. 236 НК РФ).

В том месяце, когда отпускные фактически начислены, на сумму отпускных начисляется ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ, ст. 242 НК РФ). При этом момент выплаты отпускных значения не имеет. Такое же правило действует и в том случае, когда отпуск приходится более чем на один месяц. ЕСН начисляется в том месяце, когда отпускные начислены. При этом вся сумма налога включается в расходы для целей налогообложения прибыли одновременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Все сказанное выше актуально и для взносов на обязательное пенсионное страхование, которые рассчитываются исходя из налоговой базы по ЕСН (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

И наконец, на сумму отпускных необходимо начислить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Пример

Вернемся к предыдущим примерам. ООО "Сфера" платит ЕСН по ставке 26%, а отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - в размере 0,3%.

Сотрудник, который уходит в отпуск, родился в 1970 году. Поэтому ставка взносов в ПФ РФ, направляемая на финансирование страховой части пенсии, составляет 10%, а на финансирование накопительной части пенсии - 4%.

В конце июля в бухгалтерском учете ООО "Сфера" были сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет"

2 800 руб. (14 000 руб. х 20%) - отражена сумма ЕСН, подлежащая к уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" Кредит 69, субсчет 2-1 "Расчеты с ПФР по взносам на страховую часть трудовой пенсии"

1 400 руб. (14 000 руб. х 10%) - отражена сумма взносов на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" Кредит 69, субсчет 2-2 "Расчеты с ПФР по взносам на накопительную часть трудовой пенсии"

560 руб. (14 000 руб. х 4%) - отражена сумма взносов на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет 1-1 "Расчеты с ФСС по ЕСН"

406 руб. (14 000 руб. х 2,9%) - отражена сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в ФСС;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет 3-1 "Расчеты с ФФОМС"

154 руб. (14 000 руб. х 1,1%) - отражена сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в ФФОМС;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет 3-2 "Расчеты с МГФОМС"

280 руб. (14 000 руб. х 2,0%) - отражена сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в ТФОМС;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет 1-2 "Расчеты с ФСС по взносам от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний"

42 руб. (14 000 руб. х 0,3%) - отражена сумма взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

О.А. Курбангалеева,

консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2008 г.