Давальческая переработка сырья и материалов (Л.Г. Лукинова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Давальческая переработка сырья и материалов

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 14-23.

Переработка сырья по такой схеме привлекает многие производственные предприятия. В пищевой и различной перерабатывающей промышленности этот вариант неплохо себя зарекомендовал. Предприятие-производитель может выступать в роли как переработчика, так и давальца, предоставляющего исходное сырье на переработку. В каждой из ситуаций есть свои плюсы и минусы и с точки зрения организации производственного процесса, и с позиций бухгалтерского учета и налогообложения.

О договорных отношениях

В гражданском законодательстве договор на давальческую переработку не выделен. В такой ситуации следует исходить из того, что предметом договора является переработка сырья. Стороны могут оформить отношения договором выполнения работ из материала заказчика или договором возмездного оказания услуг. В пользу договора подряда - ст. 703 ГК РФ, в которой указано, что он заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Также в качестве аргумента в пользу квалификации давальческой переработки как подряда можно привести определение давальческих материалов из Методических указаний по учету МПЗ*(1): материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции).

Отличительная особенность договора о давальческой переработке сырья в том, что передача сырья или материалов исполнителю не считается реализацией (отсутствует ее основной признак - переход права собственности на активы). Это подтверждает ст. 220 ГК РФ, согласно которой право собственности на продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, имеет их собственник (давалец). Норма диспозитивная - она применяется, поскольку соглашением сторон не установлено иное. В утверждении другого порядка организации не всегда заинтересованы, так как это изменило бы цели и задачи, которые преследуются при заключении договора о давальческой переработке. Сырье и материалы передаются для переработки, а не для того, чтобы затем сменился собственник продукции и организация-переработчик самостоятельно решала вопросы ее сбыта. Это забота лица, которое предоставляет сырье и пр. Тем не менее следует учесть, что если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на результат переработки переходит к переработчику.

Заключительные нормы ст. 220 ГК РФ определяют обязанности сторон, участвующих в процессе передачи и переработки сырья. Собственник материалов, имеющий право на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу. Если право собственности переходит к переработчику, то он должен возместить владельцу материалов их стоимость. Собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий переработчика, вправе требовать передачи продуктов переработки и возмещения причиненных убытков.

В процессе переработки сырья могут появиться производственные отходы. Если стороны руководствуются нормами договора подряда, то отходы, как и переработанное сырье, принадлежат заказчику выполненных работ (ст. 713 ГК РФ). Если же они остаются в распоряжении переработчика, целесообразно указать на это в договоре во избежание разногласий. Момент перехода рисков при передаче сырья в переработку, расчеты за выполненные работы и порядок их приемки, стоимость переработки, ответственность за нарушения и другие условия, связанные с нюансами переработки, тоже стоит отразить в договоре о давальческой переработке сырья.

Только при наличии всех названных существенных условий бухгалтер сможет правильно идентифицировать сделку для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Рассмотрим все ключевые моменты с позиций давальца и переработчика сырья.

Бухгалтерский учет

Методология учета у участников давальческой схемы базируется на том, что сырье и материалы, передаваемые собственником в переработку, остаются на балансе давальца. Для учета переданного, но остающегося в собственности сырья Инструкцией к Плану счетов рекомендовано использовать субсчет 10-7, открытый к счету 10 "Материалы". Возможно, на давальческих условиях передаются не сырье и материалы, а полуфабрикаты или готовая продукция, например для упаковки. В такой ситуации отдельный субсчет можно открыть к счету 21 "Полуфабрикаты" или 43 "Готовая продукция" соответственно. Корреспонденция счетов у давальца без отражения налоговых обязательств по НДС и акцизам будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Передано сырье на давальческую переработку	10-7	10-1
Переданы полуфабрикаты на давальческую переработку	21-7	21-1
Передана готовая продукция на упаковку	43-7	43-1
Возвращено переработанное сырье от переработчика	10-1	10-7
Возвращены переработанные полуфабрикаты от переработчика	21-1	21-7
Возвращена упакованная продукция от переработчика	43-1	43-7
Отражены затраты на переработку (упаковку)	20	60
Включены в стоимость материальных ценностей затраты на переработку (на упаковку)*	10-1, 21-1, 43-1	20
Оплачены работы по переработке (упаковке)	60	51
* Мы намеренно включили затраты на переработку (упаковку) в стоимость соответствующих материальных ценностей, а не сразу в состав производственных расходов. Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, являются формирующими фактическую стоимость МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

У переработчика, в отличие от давальца, ведется как балансовый, так и забалансовый учет по рассматриваемым операциям. Сырье и материалы, принятые в переработку, учитываются на забалансовом счете 003 в оценке, предусмотренной в договоре. В отношении продуктов переработки в Инструкции по применению Плана счетов не даны указания, как отражать их в учете. В связи с тем, что они также принадлежат давальцу, их нужно тоже отразить за балансом, для чего вполне подойдет счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Их натуральная оценка определяется по производственным отчетам, а стоимостная - на основании цены отпущенного в производство исходного сырья и произведенных затрат на переработку.

Учет расходов на переработку или доработку сырья и материалов ведется в обычном порядке на счетах учета затрат на производство. Правда, в себестоимость выполненных работ не войдет цена материалов, принятых в переработку. Это не лишает переработчика права учесть собственные материальные затраты и другие расходы, связанные с выполнением работ по переработке давальческого сырья и материалов. Корреспонденция счетов у переработчика без отражения налоговых обязательств по НДС и акцизам будет такой:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены сырье, полуфабрикаты, продукция от давальца	003	-
Списаны сырье, полуфабрикаты, продукция переработки	-	003
Показаны затраты на переработку (упаковку)	20	10, 70, 69
Показаны за балансом продукты переработки	002	-
Отражены доходы от переработки (упаковки)	62	90
Поступила плата от давальца	51	62
Списаны продукты, переданные давальцу	-	002

Как видим, у переработчика нет деления на сырье и материалы, полуфабрикаты и продукцию. Для него это все материальные ценности, учитываемые за балансом. Причем нужно помнить о строгом оперативном учете данных ценностей.

Законодательно четко не установлено, каким документом должны оформляться давальческие материалы. Для этих целей давалец вправе использовать любой документ для оформления операций по перемещению материалов: накладную на отпуск материалов на сторону (форма М-15 *(2)), акт произвольной формы и пр. Переработчик вправе на поступившие МПЗ выписать приходный ордер (форма М-4), а на продукты переработки - накладную на отпуск материалов на сторону.

Какие в итоге документы стороны оформят, неважно, главное чтобы на основании этих документов был организован достоверный оперативный учет МПЗ.

Об акцизах

Объектом акцизного налогообложения признается не только реализация подакцизных товаров, но и следующие операции:

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- передача произведенных из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику сырья (материалов), в том числе получение указанных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству таких товаров из давальческого сырья (материалов) (пп. 7 п. 1 ст. 182).

По одной операции акциз начисляет давалец, по другой - переработчик. Причем суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров из давальческого сырья для дальнейшего производства подакцизных товаров (абз. 3 п. 2 ст. 199 НК РФ).

К сведению. Нормами ст. 198, 199 НК РФ определен источник, за счет которого налогоплательщик обязан возмещать свои расходы на уплату акцизов, - средства, поступающие от покупателя либо собственника продукции, произведенной из давальческого сырья. Иной вариант покрытия сумм исчисленного акциза, нежели его предъявление давальцу, Налоговым кодексом не предусмотрен (Постановление АС СКО от 30.03.2017 N Ф08-1602/2017).

В главе 22 НК РФ есть специальная норма в отношении переработчика, производящего подакцизные товары из давальческого сырья, в качестве которого используются подакцизные товары. Так, в силу п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов):

- при его приобретении либо при ввозе этого сырья (материалов) в Россию;

- при его производстве.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговый орган расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при производстве (п. 1 ст. 201 НК РФ).

Применение этой общей нормы к частным ситуациям разъяснено в Письме Минфина РФ от 24.10.2016 N 03-13-08/61849. Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных из давальческого сырья, осуществляются переработчиком такого сырья на основании:

- копий документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров);

- платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

На заметку. Налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представления документов, подтверждающих правильность расчета акциза (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В акцизном налогообложении есть еще одна специальная норма - п. 13 ст. 200 НК РФ, касающаяся налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство прямогонного бензина. Он вправе применить вычеты суммы акциза при передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья, при условии, что тот реализует прямогонный бензин налогоплательщику, имеющему свидетельство на его переработку. Правомерность вычетов налогоплательщик должен подтвердить следующими документами (п. 13 ст. 201 НК РФ):

- копиями договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- реестрами счетов-фактур, выставленных собственниками прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (покупателю прямогонного бензина), с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете указанный покупатель.

Раньше форма реестра счетов-фактур, выставленных собственниками прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (покупателю прямогонного бензина), а также порядок ее заполнения были утверждены Приказом ФНС РФ от 10.11.2014 N ММВ-7-3/574@. В указанной форме реестра счетов-фактур не предусмотрены графы для отражения сведений об организации, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющей производство прямогонного бензина из давальческого сырья, в частности наименования указанной организации, ее ИНН и номера названного свидетельства, применительно к конкретному объему поставленного бензина. Как отмечено в Письме Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-13-08/67992, отражение таких сведений в дополнительных графах реестра счетов-фактур до внесения изменений в него неправомерно. Что же делать налогоплательщику? Остаться без налогового вычета?

Вовсе нет. Непроработка налоговыми органами подзаконных актов не может ограничивать право налогоплательщиков на применение установленных налоговым законодательством вычетов. Поэтому они применялись на основании той информации, которую указывал налогоплательщик в "несовершенном" реестре. Но сейчас вопрос уже решен. Приказом ФНС РФ от 10.02.2017 N ММВ-7-3/178@ утверждена новая форма реестра счетов-фактур, предусматривающая возможность отражения сведений об организации, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина и изготавливающей его из давальческого сырья. Ничто не мешает переработчику прямогонного бензина заявить налоговый вычет, представив подтверждающие документы со всей необходимой информацией.

НДС

Опираясь на нормы Налогового кодекса, передачу материалов на переработку нельзя считать реализацией, поскольку нет перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). Значит, такая операция не облагается налогом (ст. 146 НК РФ), ведь обязанность по уплате НДС возникает в случае перехода права собственности на имущество от отчуждающего его лица к приобретателю. Давалец при передаче сырья (материалов) не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется. В то же время переработка сырья и материалов - налогооблагаемая операция. Налог начисляет переработчик, а предъявляет его к вычету давалец сырья.

Переработчику нужно обратить внимание на специальную норму п. 5 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. Таким образом, объектом обложения НДС является реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки сырья с учетом акцизов (в отношении подакцизного сырья). Об этом иногда забывают. Так, в деле, рассмотренном в Постановлении АС СЗО от 22.10.2014 N А42-5019/2013, под видом перевалки нефтепродуктов организация осуществляла производство из давальческого сырья подакцизных товаров - бензина прямогонного и дизельного топлива. Общество являлось плательщиком акциза как лицо, совершающее операции по передаче на территории РФ подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья. А значит, переработчик был обязан учесть в базе по НДС акциз и предъявить его заказчикам, выделив в счете-фактуре отдельной строкой. Но этого не сделали, в результате облагаемая база по НДС оказалась заниженной на сумму акциза. В данном случае акциз включается в стоимость услуг по переработке и образует объект обложения НДС.

На заметку. Источником покрытия акциза в данном случае являются средства давальца, что исключает возможность отнесения акциза на расходы переработчика и согласуется с п. 19 ст. 270 НК РФ, в котором отмечено, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Давалец предъявляет к возмещению НДС по приобретенным от поставщика материалам и выполненным переработчиком работам. Право на вычет у организации возникает с момента оприходования полученных от поставщика материалов, если у нее есть счет-фактура с выделенной суммой налога от поставщика, а также соблюдены остальные требования ст. 171, 172 НК РФ. Право на вычет налога по выполненным работам по переработке давальческого сырья появляется после их выполнения и передачи давальцу. При этом не исключено, что переработчик находится на спецрежиме, тогда у давальца будет только право на вычет НДС с материалов, переданных на переработку.

Налог на прибыль

При налогообложении операций с давальческим сырьем у предприятия промышленности, выступающего в роли давальца, возникают только расходы. В главе 25 НК РФ операциям с давальческим сырьем практически не уделено внимания. Заполнить налоговый "вакуум" давальческих операций можно, исходя из общих норм "прибыльного" налогообложения.

Аналогично бухгалтерскому учету при расчете налога на прибыль передача давальцем сырья на переработку не признается расходом, как и получение им обратно продуктов переработки. Поясним: в п. 1 ст. 252 НК РФ говорится о том, что под расходами подразумеваются затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При передаче сырья на переработку у давальца затрат не возникает в силу того, что собственник сырья не меняется и нет выбытия активов, свидетельствующего об уменьшении экономических выгод организации. То, что получение давальцем переработанных материалов обратно не признается у него налогооблагаемым доходом, можно обосновать по-другому. К налогооблагаемым относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Переработанного давальческого сырья нет ни в тех, ни в других, что исключает их из списка облагаемых налогом на прибыль доходов.

В состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов предприятие может включить оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. В подпункте 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, рассматриваются как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Расходы на оплату услуг переработчика материалов являются косвенными и учитываются при налогообложении в текущем периоде. Прямые расходы названы в пп. 1, 4 п. 1 ст. 254.

Доходом переработчика становится стоимость выполненных работ, согласованная сторонами давальческого договора. Полученные от давальца сырье и материалы не включаются в налогооблагаемые доходы переработчика, так как остаются в собственности давальца, передача не является реализацией. Не входит полученное переработчиком давальческое сырье и во внереализационные доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ. В налоговых расходах учитываются собственные затраты переработчика, которые могут быть как прямыми, так и косвенными.

* * *

Давальческая переработка с точки зрения методологии бухучета не сложна, как и прямое налогообложение (исчисление налога на прибыль). Косвенное налогообложение (НДС и акцизы) имеет свои нюансы, о которых нужно помнить.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Необязательная форма, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.