Угол зрения, или Спор за имущественное налогообложение недостроенного объекта (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г.)

Угол зрения, или Спор за имущественное налогообложение недостроенного объекта

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2017 г., с. 39-46.

Комментарий к постановлению АС Поволжского округа от 03.03.17 N Ф06-8274/2016 по делу N А65-20105/2015 "Об отсутствии оснований для отмены принятых судебных решений, признавших фактическое использование спорного объекта в предпринимательской деятельности и правомерность решения ИФНС о доначислении налога на имущество организаций по этому объекту".

Многим известен один психологический приём. Суть его в том, что на листе бумаги делают кляксу и просят человека сказать, на что она похожа. В одном и том же пятне разные люди видят совершенно разные образы. К сожалению, в жизни так бывает, что "испытуемые" не равны по своему статусу. В нашем случае налоговую "кляксу" рассматривали несколько судов: АС Республики Татарстан, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд и вышестоящий АС Поволжского округа.

В решении АС Республики Татарстан от 22.10.15 по делу N А65-20105/2015 суд встал на сторону налогоплательщика. Апелляционный суд не нашёл оснований для отмены принятого первой инстанцией решения. Но дело дошло до АС Поволжского округа, и в постановлении от 26.05.16 по делу N А65-20105/2015 суд встал на сторону налоговиков. Своё решение тот же суд вновь подтвердил в комментируемом постановлении от 03.03.17 N Ф06-8274/2016 по указанному делу.

В решении АС Республики Татарстан от 09.09.16 по делу N А65-20105/2015 текст просто "дышит" несогласием с решением вышестоящей инстанции. Но делать нечего, суд Татарстана был вынужден выполнить волю вышестоящего суда.

Честно говоря, мы понимаем и разделяем раздражение татарстанских судей: уж очень сомнительное получилось решение.

Дело-то житейское...

Компания строила торгово-развлекательный центр (ТРЦ) и гостиницу. Не дожидаясь окончания строительства, некоторые уже готовые площади компания смогла сдать в аренду, и арендаторы начали вести там свой бизнес.

По мнению налоговиков, компания фактически ввела в эксплуатацию указанные объекты в 2013 году. Компания же настаивала на том, что официально начала эксплуатировать объекты в 2015 году.

В этом двухлетнем промежутке компания налог на имущество по ТРЦ и гостинице не исчисляла и не уплачивала. При проверке налоговики доначислили налог, добавив к недоимке штраф и пени за нарушение сроков уплаты налога.

Итог понятен: решать спорный вопрос стороны отправились в суд.

Первое решение АС Республики Татарстан

Согласно статье 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта.

По смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов компании, которые составляют экономическую базу её предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) основанием для постановки недвижимого имущества на баланс в качестве основного средства является выполнение следующих условий:

- объект предназначен для использования в предпринимательской деятельности длительное время (свыше 12 месяцев);

- не планируется его перепродажа;

- объект способен приносить доход.

Таким образом, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с того момента, когда имущество может быть использовано в его хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения не имеет значения факт наличия или отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости. На это в своё время указал ВАС РФ в определении от 14.02.08 N 758/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Объект недвижимости обладает всеми признаками основного средства в случае, если у него сформирована первоначальная стоимость, он передан по акту приёма-передачи в эксплуатацию и на нём фактически ведётся хозяйственная деятельность.

Разрешение на эксплуатацию спорных зданий было получено обществом 18 марта 2014 года. Право собственности было зарегистрировано в апреле 2014 года. Здание введено в эксплуатацию 18 марта 2015 года (приёмка произведена на основании актов о приёмке-передаче здания (сооружения) от 18 марта 2015 года).

Компания представила документы, согласно которым во втором полугодии 2013 года продолжались СМР по доведению объектов капитального строительства до готовности.

Налоговики не отрицали того, что на июль 2013 года средний процент готовности объектов был далёк от 100%.

Да, компания начала эксплуатацию объектов ещё до окончания их строительства. Именно поэтому она получила письмо инспекции государственного строительного надзора, датированное 7 августа 2014 года, о возбуждении административного дела из-за эксплуатации зданий без разрешения с нарушением статьи 55 ГрК РФ. И решением АС Республики Татарстан от 05.12.13 по делу N А65- 23946/2013 компания была привлечена к административной ответственности за это нарушение. В решении, в частности, содержалось требование о полном завершении строительства объектов.

Таким образом, в 2013-2014 годах спорная недвижимость не была достроена, чего не отрицают и сами налоговики.

Заключение договоров аренды до момента окончания строительства компания объяснила необходимостью проведения арендаторами перепланировки и ремонта арендуемых помещений, так как в них была сделана только черновая отделка. Заблаговременный поиск арендаторов, заключение с ними договоров и передача помещений до ввода объекта в эксплуатацию с целью их доведения до полной готовности не противоречат закону.

Организация детского праздника и проведение мероприятий по открытию ТРЦ были связаны с проведением летней универсиады. При этом мероприятия проводили только у входа в комплекс.

Налоговики не представили доказательства начала работы торгового комплекса с допуском на его территорию посетителей, организацией торговли и тому подобного.

А проведение маркетинговых и рекламных мероприятий возможно и до окончания строительства объекта. Сам факт получения дохода от передачи помещений в аренду не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учёта объектов в качестве основных средств и последующего обложения налогом на имущество.

Согласно пункту 8 информационного письма ВАС РФ от 17.08.11 N 148 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

Во временную эксплуатацию спорные объекты не вводились, в качестве самостоятельных инвентаризационных объектов здания гостиницы и ТРЦ в 2013 году не учитывались.

Во втором квартале 2013 года первоначальная стоимость спорных объектов в результате продолжения СМР, предусмотренных проектом, значительно увеличилась.

Отказывая налоговикам, суд сослался на аналогичное решение из постановления ФАС Поволжского округа от 22.03.10 по делу N А65-149/2009. Ссылку налоговиков на постановление АС Поволжского округа от 05.12.14 по делу N А65-9900/2014 суд отверг. В этом споре налогоплательщик фактически в полном объёме закончил строительство и искусственно задерживал перевод здания в состав основных средств.

В рассматриваемом же деле даже налоговики были вынуждены признать, что строительство здания в спорном периоде не было закончено и активно продолжались строительно-монтажные работы.

Поддержка апелляционной инстанции

Рассматривая апелляцию ИФНС на решение первой инстанции, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд согласился с тем, что первоначальная стоимость объекта в 2013 году не была сформирована. Факт осуществления некоторыми арендаторами предпринимательской деятельности в строящихся объектах не означал, что эти объекты функционировали в смысле, относимом для целей исчисления налога на имущество организаций, и что все предусмотренные проектом работы по строительству объекта были выполнены.

Другие доводы, приведённые налоговой инспекцией в апелляционной жалобе, не опровергли обстоятельств, установленных судом первой инстанции. С учётом этих обстоятельств решение АС Республики Татарстан было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ИФНС - без удовлетворения.

АС Поволжского округа

В отличие от достаточно аргументированного решения АС Татарстана, решение АС Поволжского округа представляет собой скорее набор разрозненных фактов.

Суд отметил, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения их от налогообложения. С момента начала использования в основной деятельности объекта, завершённого строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.10 N 4451/10).

Суд установил, что СМР на объекте завершены в третьем квартале 2013 года. В представленных справках и актах датой окончания выполненных работ является июль 2013 года. Имеется заключённый договор на сервисное техническое обслуживание вентиляционного оборудования ТРЦ, датированный 1 июля 2013 года. Из предоставленных суду договоров следует, что спорное имущество сдавалось в аренду. Причём договором аренды перепланировка и ремонт арендуемых помещений не были предусмотрены. Деятельность арендаторов велась в ТРЦ с лета 2013 года.

Фактическую эксплуатацию гостиницы налоговики подтвердили тем, что представили журнал кассира-операциониста, из анализа которого следовало, что приём наличных денежных средств за оказание услуг проживания начался 5 июля 2013 года. Была представлена выписка с расчётного счёта, в которой указано, что перечисление денег за проживание в отеле в адрес арендатора помещения производилось со 2 июля 2013 года. Доказательствами функционирования гостиницы налоговики посчитали карточки регистрации ККМ, акт учёта выручки, счета на оплату за проживание, кассовые чеки, платёжные поручения на оплату проживания.

Арендная плата за помещения в ТРЦ начислялась и уплачивалась с 6 мая 2013 года, что подтверждается выпиской с расчётного счёта общества. Арендная плата за гостиничный комплекс уплачивалась с 27 июня 2013 года.

По размещённой в сети Интернет информации, открытие торгового комплекса состоялось 6 июля 2013 года. В это же время, согласно общедоступной информации, произошло открытие в ТРЦ кафе, ресторана, контактного зоопарка.

Организация праздников, концертов, ведение предпринимательской деятельности арендаторами, официальное открытие ТРЦ и гостиницы, наличие фото- и видеоматериалов, функционирование ресторанов и кафе являются подтверждением использования налогоплательщиком спорного имущества и умышленного невключения объектов в базу по обложению налогом на имущество.

Таким образом, решил АС Поволжского округа, при указанных обстоятельствах спорный объект фактически использовался компанией в предпринимательской деятельности. Поэтому он должен облагаться налогом на имущество.

Вероятные последствия

Вымученная в результате упорной борьбы (в общей сложности 10 решений, постановлений и определений по данному делу) победа налоговиков создаёт тревожный для налогоплательщиков прецедент.

Получается, что если владелец строящегося здания получит возможность ещё до окончания строительства использовать часть здания в своей хозяйственной предпринимательской деятельности, то вместе с этим у него появляется обязанность платить налог на имущество, причём со всей стоимости строящегося здания.

Но как будет определяться эта стоимость?

Уплачивать налог на имущество, исходя из кадастровой стоимости объекта, в данной ситуации, очевидно, нельзя. Ведь то, что строительство ТРЦ ещё не закончено, признают даже сами налоговики. Поэтому данное здание никак не может попасть в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ). И хотя бы по этой причине применение статьи 378.2 НК РФ в данной ситуации невозможно.

Значит, исчислять налог на имущество необходимо в общем порядке.

В соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число месяца, следующего за отчётным периодом, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Что в данном случае будет считаться остаточной стоимостью?

В рассматриваемом деле инспекторы ничтоже сумняшеся просто взяли данные со счёта 08. Нетрудно догадаться, что в аналогичных ситуациях они будут поступать точно так же. На 1-е число каждого месяца из указанного выше расчёта инспекторы будут брать данные по дебету счёта 08, относящиеся к возводимым объектам недвижимости.

Проиллюстрируем позицию налоговиков условным примером.

Пример

Общество уплачивает налог на имущество по ставке в размере 2,2%. Общество строит здание ТРЦ, которое, по мнению налоговиков, с 1 июля фактически используется в хозяйственной деятельности компании, хотя они признают, что его строительство ещё не завершено. Поэтому инспекция решила начислить обществу налог на имущество по этому объекту, исходя из следующих данных по затратам на строительство по счёту 08:

- на 01.07 - 110 654 890 руб.;

- на 01.08 - 122 050 450 руб.;

- на 01.09 - 134 432 500 руб.;

- на 01.10 - 146 567 456 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев, по мнению налоговиков, равна 51 370 529,60 руб. ((110 654 890 + 122 050 450 + 134 432 500 + 146 567 456) : (9 + 1)).

Авансовый платёж за 9 месяцев по налогу на имущество будет равен 282 538 руб. (282 537,91 руб. (51 370,529,60 руб. х 2,2% х 1/4)).

Впрочем, ещё неизвестно, что скажет по этому поводу ВС РФ, которому упорный налогоплательщик подал кассационную жалобу (зарегистрирована 24.04.17 за N 306-КГ17-6927). Может, у высшего суда будет совсем иное мнение и ситуация опять развернётся на 180 градусов?