Истребование налоговыми органами пояснений в рамках камеральной проверки
С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса
Журнал "Финансы", N 3, март 2017 г., с. 35-38.
НК РФ предусматривает несколько форм истребования пояснений. Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) - перечислены разные документы, имеющие самостоятельное основание для направления и разные последствия неисполнения их налогоплательщиком.
В рамках камеральной проверки налоговый орган в одних случаях обязан истребовать пояснения, а в других - вправе это сделать.
Налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:
- ошибки в налоговой декларации;
- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющимся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. К примеру, речь может идти о представлении уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.
Напомним, что форма требования о представлении пояснений приведена в приложении N 1 к приказу ФНС от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. В требовании указывается причина его направления, в частности, в чем состоят ошибки и противоречия.
Кроме того, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:
- размер полученного в отчетном (налоговом) периоде убытка;
- изменение показателей налоговой декларации в случае представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее названной.
Перечисленные основания для истребования пояснений изложены в п. 3 ст. 88 НК РФ.
Со 2 июня 2016 г. в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ).
Как известно, НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 1 ст. 56). Уточним, что не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка - это самостоятельные элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ).
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.
На основании п. 6 ст. 88 НК РФ можно истребовать пояснения, которые подтверждают применение не любых налоговых льгот, а только льгот по налогам, объектом налогообложения по которым выступают операции или имущество.
Для целей камерального контроля главы 28, 30, 31 НК РФ содержат статьи, посвященные налоговым льготам. Таким образом, пояснения об имуществе могут быть истребованы в рамках камеральной проверки заявленных в декларации (расчете) налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу. На практике большинство требований касаются пояснений о льготе в отношении движимого имущества согласно п. 25 ст. 381 НК РФ.
Какие операции могут быть признаны льготируемыми для целей истребования пояснений?
Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами; соответственно, в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Постановление Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции. Пунктом 14 постановления названы примеры льгот: освобождения в отношении: столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), религиозных организаций (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ), общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Следовательно, при проверке декларации по НДС, в которой отражены указанные "налоговые льготы", пояснения могут быть истребованы.
Вопрос признания налоговыми льготами освобождений, установленных для операций, которыми изначально занимаются только определенные категории лиц, является неурегулированным. В связи с отсутствием единообразного подхода при представлении пояснений относительно применения освобождения по ст. 149 НК РФ принимается во внимание сложившаяся судебная практика об истребовании документов, подтверждающих налоговые льготы. Например, суды признают освобождение операций займа не налоговой льготой, а специальным правилом налогообложения операций, что означает запрет на истребование пояснений и документов об этих операциях согласно п. 6 ст. 88 НК РФ.
Истребование пояснений - по общему правилу является обязательной стадией в процессе проведения камеральной проверки. Она обязательно предшествует иным мероприятиям налогового контроля, минуя ее они проводиться не должны.
Согласно определению Конституционного суда от 12.07.2006 N 267-О, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений.
В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений.
Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет (постановление Президиума ВАС от 11.11.2008 N 7307/08).
Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий, и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений.
Коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений при камеральной проверке было бы целесообразно разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточненной декларации, то возможность истребования документов по основаниям, указанным в п. 8.1 и 8.3 ст. 88 НК РФ, у него отсутствует.
Срок направления требований о представлении пояснений ограничен трехмесячным (шестимесячным) сроком камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Количество требований о представлении пояснений НК РФ не ограничено. Налогоплательщик может получить несколько требований о даче пояснений в рамках камеральной проверки одной декларации, в том числе по одному и тому же основанию. Например, в связи с выявлением несоответствия в разделе "Сведения из книги покупок" и в разделе "Сведения из книги продаж" налоговой декларации по НДС.
При этом, по мнению ФНС, ответ должен быть подготовлен на каждое требование, даже если они получены одновременно (письмо от 07.11.2016 N ЕД-4-15/20890@). На практике данный подход ФНС может быть реализован при утверждении формата ответа налогоплательщика на требование о представлении пояснений, направленного при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС.
До 2017 г. обязанности представлять пояснения, а тем более представлять их каким-то определенным способом не было.
С 1.01. 2017 г. за непредставление пояснений, истребованных в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, введена ответственность.
При этом специальные правила установлены для лиц, представляющих налоговую декларацию по НДС в электронной форме. Поводом для направления требования о представлении пояснений при проверке декларации по НДС признаются:
- ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных в налоговый орган документах;
- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;
- изменение показателей налоговой декларации при представлении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.
С 1 января 2017 г. лица, представляющие налоговую декларацию по НДС в электронной форме, дают пояснения по декларации по НДС:
- только по ТКС через оператора электронного документооборота;
- по формату, утвержденному ФНС.
Налогоплательщик, желающий представлять пояснения по ТКС, может использовать рекомендуемую ФНС форму ответа (приложение N 2.11 к письму ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).
Как правило, пояснения направляются по почте, в произвольной форме.
Пояснения должны быть адресованы в налоговый орган, который такие пояснения запрашивает.
Последние представляются в течение пяти рабочих дней со дня, когда требование налогового органа считается полученным. При этом НК РФ не предусматривает оснований для продления этого срока.
Когда нужна уточненная декларация, а когда можно ограничиться пояснениями - решает сам налогоплательщик исходя из фактических обстоятельств. Если, по его мнению, никаких ошибок не допущено, то нет и оснований для представления уточненной декларации, но об отсутствии ошибок следует сообщить налоговому органу.
Налогоплательщик вправе дополнительно к пояснениям использовать выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена.
Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Если налоговый орган не получит пояснения или посчитает их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля.
За непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ, предусмотрен штраф в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 г. N 130-ФЗ).
Штр
