Истребование налоговыми органами пояснений в рамках камеральной проверки (С.В. Разгулин, журнал "Финансы", N 3, март 2017 г.)

Истребование налоговыми органами пояснений в рамках камеральной проверки

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Журнал "Финансы", N 3, март 2017 г., с. 35-38.

НК РФ предусматривает несколько форм истребования пояснений. Требование о представлении пояснений, повестка о вызове на допрос свидетеля, уведомление о вызове в налоговый орган, требование о представлении документов (информации) - перечислены разные документы, имеющие самостоятельное основание для направления и разные последствия неисполнения их налогоплательщиком.

В рамках камеральной проверки налоговый орган в одних случаях обязан истребовать пояснения, а в других - вправе это сделать.

Налоговый орган обязан требовать у налогоплательщика необходимые пояснения или внесения в декларацию исправлений, если им выявлены:

- ошибки в налоговой декларации;

- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющимся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. К примеру, речь может идти о представлении уточненной декларации после проведения камеральной проверки первоначальной декларации.

Напомним, что форма требования о представлении пояснений приведена в приложении N 1 к приказу ФНС от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. В требовании указывается причина его направления, в частности, в чем состоят ошибки и противоречия.

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие:

- размер полученного в отчетном (налоговом) периоде убытка;

- изменение показателей налоговой декларации в случае представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее названной.

Перечисленные основания для истребования пояснений изложены в п. 3 ст. 88 НК РФ.

Со 2 июня 2016 г. в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ).

Как известно, НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 1 ст. 56). Уточним, что не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка - это самостоятельные элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ).

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

На основании п. 6 ст. 88 НК РФ можно истребовать пояснения, которые подтверждают применение не любых налоговых льгот, а только льгот по налогам, объектом налогообложения по которым выступают операции или имущество.

Для целей камерального контроля главы 28, 30, 31 НК РФ содержат статьи, посвященные налоговым льготам. Таким образом, пояснения об имуществе могут быть истребованы в рамках камеральной проверки заявленных в декларации (расчете) налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу. На практике большинство требований касаются пояснений о льготе в отношении движимого имущества согласно п. 25 ст. 381 НК РФ.

Какие операции могут быть признаны льготируемыми для целей истребования пояснений?

Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами; соответственно, в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Постановление Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 относит к налоговым льготам некоторые из оснований освобождения от налогообложения, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции. Пунктом 14 постановления названы примеры льгот: освобождения в отношении: столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), религиозных организаций (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ), общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Следовательно, при проверке декларации по НДС, в которой отражены указанные "налоговые льготы", пояснения могут быть истребованы.

Вопрос признания налоговыми льготами освобождений, установленных для операций, которыми изначально занимаются только определенные категории лиц, является неурегулированным. В связи с отсутствием единообразного подхода при представлении пояснений относительно применения освобождения по ст. 149 НК РФ принимается во внимание сложившаяся судебная практика об истребовании документов, подтверждающих налоговые льготы. Например, суды признают освобождение операций займа не налоговой льготой, а специальным правилом налогообложения операций, что означает запрет на истребование пояснений и документов об этих операциях согласно п. 6 ст. 88 НК РФ.

Истребование пояснений - по общему правилу является обязательной стадией в процессе проведения камеральной проверки. Она обязательно предшествует иным мероприятиям налогового контроля, минуя ее они проводиться не должны.

Согласно определению Конституционного суда от 12.07.2006 N 267-О, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений.

В правоприменительной практике есть примеры признания недействительными решений налогового органа, вынесенных по результатам камеральной проверки, в ходе которой до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений.

Когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет (постановление Президиума ВАС от 11.11.2008 N 7307/08).

Получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий, и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений.

Коллизию между обязанностью и правом налогового органа на истребование пояснений при камеральной проверке было бы целесообразно разрешать следующим образом: если налоговый орган не истребовал пояснения по декларации по НДС или по уточненной декларации, то возможность истребования документов по основаниям, указанным в п. 8.1 и 8.3 ст. 88 НК РФ, у него отсутствует.

Срок направления требований о представлении пояснений ограничен трехмесячным (шестимесячным) сроком камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Количество требований о представлении пояснений НК РФ не ограничено. Налогоплательщик может получить несколько требований о даче пояснений в рамках камеральной проверки одной декларации, в том числе по одному и тому же основанию. Например, в связи с выявлением несоответствия в разделе "Сведения из книги покупок" и в разделе "Сведения из книги продаж" налоговой декларации по НДС.

При этом, по мнению ФНС, ответ должен быть подготовлен на каждое требование, даже если они получены одновременно (письмо от 07.11.2016 N ЕД-4-15/20890@). На практике данный подход ФНС может быть реализован при утверждении формата ответа налогоплательщика на требование о представлении пояснений, направленного при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС.

До 2017 г. обязанности представлять пояснения, а тем более представлять их каким-то определенным способом не было.

С 1.01. 2017 г. за непредставление пояснений, истребованных в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, введена ответственность.

При этом специальные правила установлены для лиц, представляющих налоговую декларацию по НДС в электронной форме. Поводом для направления требования о представлении пояснений при проверке декларации по НДС признаются:

- ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных в налоговый орган документах;

- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;

- изменение показателей налоговой декларации при представлении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.

С 1 января 2017 г. лица, представляющие налоговую декларацию по НДС в электронной форме, дают пояснения по декларации по НДС:

- только по ТКС через оператора электронного документооборота;

- по формату, утвержденному ФНС.

Налогоплательщик, желающий представлять пояснения по ТКС, может использовать рекомендуемую ФНС форму ответа (приложение N 2.11 к письму ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).

Как правило, пояснения направляются по почте, в произвольной форме.

Пояснения должны быть адресованы в налоговый орган, который такие пояснения запрашивает.

Последние представляются в течение пяти рабочих дней со дня, когда требование налогового органа считается полученным. При этом НК РФ не предусматривает оснований для продления этого срока.

Когда нужна уточненная декларация, а когда можно ограничиться пояснениями - решает сам налогоплательщик исходя из фактических обстоятельств. Если, по его мнению, никаких ошибок не допущено, то нет и оснований для представления уточненной декларации, но об отсутствии ошибок следует сообщить налоговому органу.

Налогоплательщик вправе дополнительно к пояснениям использовать выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Обязанность прикладывать к пояснениям какие-либо документы не установлена.

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Если налоговый орган не получит пояснения или посчитает их недостаточными для принятия обоснованного решения, он проводит иные мероприятия налогового контроля.

За непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ, предусмотрен штраф в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 г. N 130-ФЗ).

Штраф взыскивается за непредставление пояснений по требованиям, направленным налоговым органом после 31.12.2016 г. Новые правила касаются деклараций (расчетов), проверки которых могут продолжаться в 2017 г. (будут осуществляться с 2017 г.), речь идет о декларациях, представляемых за налоговые периоды, предшествующие 2017 г., а также уточненных деклараций.

После вступления в силу формата ответа на требование о представлении пояснений по декларации по НДС пояснения по декларации по НДС на бумажном носителе не принимаются (считаются непредставленными). В таком случае может наступить ответственность по ст. 129.1 НК РФ.

Помимо обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ, избежать штрафа по ст. 129.1 НК РФ можно, представив не пояснения, а уточненную декларацию. По смыслу п. 3 ст.88 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган в течение пяти дней с даты получения требования о представлении пояснений.

Вместе с тем права и обязанности налогоплательщика определяются статьями 21 и 23 НК РФ. При этом ни ст. 23 НК РФ, ни какой-либо иной статьей НК РФ представление пояснений, включая пояснения относительно декларации по НДС, не закреплено в качестве обязанности налогоплательщика. Для пояснений по декларации по НДС установлена обязательная форма представления - это положение можно толковать таким образом, что законодатель в рассматриваемом случае разрешил налоговым органам "не учитывать" пояснения, представленные на бумаге.

Подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок определяет в качестве права налогоплательщика в отличие, например, от представления документов, которое подп. 6 п. 1 ст.23 НК РФ закреплено как обязанность налогоплательщика.

Направление налоговым органом требования о представлении пояснений не влечет превращения "права налогоплательщика представить пояснения" в "обязанность налогоплательщика представить пояснения".

При буквальном толковании изменений, внесенных в НК РФ, получается, что новой редакцией п. 1 ст. 129.1 НК РФ вводится ответственность за деяние, обязанность совершения которого не установлена.

Привлечение к ответственности за то, что налогоплательщик не воспользовался своим правом, с учетом п. 7 ст. 3, ст. 106 НК РФ может быть признано неправомерным.

При рассмотрении вопроса об ответственности за непредставление пояснений следует принимать во внимание ряд других обстоятельств.

В частности, НК РФ не установлена ответственность:

- за непредставление пояснений об имуществе (операциях), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- за непредставление пояснений в рамках выездной налоговой проверки или пояснений, истребованных налоговым органом при вызове налогоплательщика в налоговый орган.

Так или иначе, но большинство налогоплательщиков представляют пояснения в установленный пятидневный срок без каких-либо мер принуждения.

К налогоплательщику, который не представил пояснения, как отмечалось выше, применяются иные формы налогового контроля.

По нашему мнению, возможным мотивом для введения ответственности за неисполнение требования о представлении пояснений стало желание сократить технические несоответствия в программном комплексе АСК НДС-2.

При наличии 1,5 миллионов налогоплательщиков НДС предположим, что каждый десятый из них не успеет представить пояснения. Нехитрый расчет показывает, что умножение 150 тыс. на 5 тыс. дает 750 млн. руб. штрафа за квартал. И это только по НДС и только за квартал!

При повторном неисполнении требования в календарном году штраф увеличивается до 20 тыс. руб.

Притягательность указанных цифр может сместить акцент в налоговом контроле с поиска случаев неуплаты НДС на привлечение к ответственности за просрочку исполнения налогоплательщиками требований о представлении пояснений.

Учитывая изложенные обстоятельства, необходимо, по меньшей мере, приостановить действие нормы об ответственности за непредставление пояснений и заново проработать это законодательное положение.

Литература:

1. Постановление от 30.05. 2014 N 33 пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации. О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость.

2. Определение Конституционного суда РФ от 12.07.2006 N 267-О.

3. Постановление Президиума ВАС от 11.11.2008 N 7307/08.