Факторинг как метод пополнения оборотных средств предприятия (Л.Ф. Максимова, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 2, март-апрель 2008 г.)

Факторинг как метод пополнения оборотных средств предприятия

Многим предприятиям знакомы ситуации, когда товар уже отгружен, а плата за него еще не пришла. Чтобы не остаться без оборотных средств, решить эту проблему можно путем заключения с банком договора факторинга.

Факторинг - это вид финансовых услуг, оказываемых коммерческими банками, их дочерними фактор-фирмами мелким и средним фирмам. Его использование обеспечивает постоянное наличие оборотных средств для финансирования текущей деятельности предприятия.

Сторонами договора факторинга являются финансовый агент и клиент. Кроме того, в операциях по договору участвует третье лицо - должник. В качестве финансового агента заключать договоры финансирования под уступку денежного требования могут банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ).

Факторинг - это операция, при которой осуществляется переуступка дебиторской задолженности в целях увеличения скорости оборота денежных средств; снижения расходов по ведению счета; получения гарантии погашения задолженности. Правоотношения сторон по договору факторинга регулируются гл. 43 ГК РФ.

Согласно ст. 824 ГК РФ договор факторинга - это договор финансирования под уступку денежного требования, по которому:

- одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования, предъявляемого клиентом (кредитором) третьему лицу (должнику) и вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу;

- другая сторона (клиент) уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

После заключения договора банк перечисляет продавцу большую часть задолженности (от 70 до 90% от суммы уступаемого требования), а остаток средств за минусом комиссии - после погашения долга.

Следует учесть, что на практике далеко не каждый поставщик может рассчитывать на факторинговое финансирование. Имеют значение такие факторы, как возраст компании, стабильность бизнеса и, главное, перспективы его развития. Перед заключением договора факторинга финансовый агент оценивает объемы поставок и количество дебиторов, чью задолженность организация хочет передать на обслуживание. Чем больше объемы финансирования, тем выше прибыль фактора и тем более выгоден факторинг для поставщика.

В договоре факторинга, заключаемом финансовым агентом с поставщиком, определяются основные условия финансирования под уступку дебиторской задолженности (виды комиссий и их размер, условия предоставления финансирования). Как правило, договор факторинга заключается один раз и автоматически продлевается каждый год.

Основа факторинга - длящиеся отношения по финансированию поставщика финансовым агентом, т.е. регулярное финансирование по мере возникновения дебиторской задолженности. Поставщик получает возможность планировать свои финансовые потоки независимо от платежной дисциплины покупателей, так как уверен в поступлении средств из банка. Обеспечивая предприятие реальными денежными средствами, факторинг позволяет сосредоточиться на основной производственной деятельности, способствует ускорению капиталооборота, повышению доли производительного капитала и, соответственно, увеличению доходности.

При заключении договора факторинга клиент должен подтвердить:

- наличие денежного требования (предъявить договор, заключенный с должником; документы, подтверждающие поставку товара; счета-фактуры и т.д.);

- способность должника оплатить долг (в данном случае состав подтверждающих документов определяет банк).

Клиент или банк должны направить должнику письменное уведомление об уступке денежного требования (п. 1 ст. 830 ГК РФ). В документе должны быть указаны номер договора и сумма долга, а также реквизиты банка, которому следует перечислить оплату.

По договору факторинга уступить можно как уже существующее, так и будущее право требования. Последнее означает, что товар будет отгружен покупателю в будущем и право требования уплаты долга возникнет у банка в момент отгрузки.

Из пункта 1 ст. 824 и ст. 831 ГК РФ следует, что условия договора могут предусматривать передачу финансовым агентом денежных средств клиенту под уступку денежного требования путем покупки денежного требования или предоставления денежных средств в долг. Форма финансирования предопределяет различия в составе обязательств, возникающих у финансового агента, а также различия в отражении операций факторинга в бухгалтерском и налоговом учете.

Поставщику легче заключить договор факторинга с банком, в котором у него открыт расчетный счет. Банк располагает информацией о состоянии расчетных счетов своих клиентов, поэтому он сможет быстро принять решение о заключении договора и установить обоснованный лимит по факторинговым операциям. Кроме того, заключая договор факторинга со "своим" банком, поставщик иногда может сэкономить. Некоторые банки берут по таким договорам относительно небольшие комиссии, поскольку заинтересованы в клиенте и рассматривают факторинг как дополнительную услугу.

После заключения договора факторинга необходимо предупредить покупателей об изменении реквизитов для оплаты поставок. По договору открытого факторинга они должны перечислить деньги не продавцу, а банку или факторинговой компании. Для этого надо письменно уведомить каждого покупателя по каждой поставке, которая передана на факторинговое обслуживание, о том, что он должен заплатить финансовому агенту (банку или компании-фактору).

Для заключения договора факторинга не требуется согласия покупателя (должника) на уступку его долга. Даже такое ограничение, как имеющийся в договоре покупателя и поставщика запрет на уступку долга третьим лицам, не делает договор факторинга недействительным (п. 1 ст. 828 ГК РФ). Однако это не освобождает поставщика, заключившего договор факторинга в нарушение запрета на уступку требования, установленного в договоре, от ответственности перед покупателем за невыполнение условий договора, например от выплаты штрафа (п. 2 ст. 830 ГК РФ).

Иногда организации заключают договоры закрытого факторинга. В этом случае поставщик не сообщает своему покупателю о том, что его долг финансируется финансовым агентом. Покупатель платит деньги поставщику, а не финансовому агенту. Поставщик сам возвращает банку или факторинговой компании полученное ранее финансирование и платит вознаграждение за услуги. Если же покупатель не платит вовремя по долгам, финансовый агент, как правило, сам взыскивает просроченную дебиторскую задолженность.

Есть две разновидности договора факторинга: с регрессом и без регресса. Регресс - это право банка, финансирующего поставщика в рамках факторингового обслуживания, осуществить обратную переуступку денежного требования поставщику по данной поставке и востребовать с него сумму платежа при неоплате поставки соответствующим покупателем по истечении определенного срока.

По договору с регрессом банк, по сути дела, просто кредитует организацию, не беря на себя ответственности. В данном договоре имеется пункт, по которому кредитор обязуется возместить банку ущерб в случае, если должник не заплатит денег или переведет их частично. Риск возможных неплатежей при этом (п. 3 ст. 827 ГК РФ) остается на продавце. Таким образом, данный вид договора подходит тем, кто уверен в своих покупателях, но нуждается в оборотных средствах.

По договору факторинга без регресса в случае неоплаты товара риск потерь полностью ложится на банк. Сумма комиссии по договорам без регресса значительно выше - это плата поставщика за риск финансового агента. Безрегрессным факторингом поставщики пользуются тогда, когда не уверены в покупателях. Тем не менее, предложений безрегрессного факторинга становится все больше - финансовые агенты борются за клиентов.

Факторинг часто сравнивают с банковским кредитом. С точки зрения фирмы, факторинг и кредит преследуют одну и ту же цель - пополнить оборотные средства, но у факторинга есть ряд весомых преимуществ:

- предприятию нет необходимости предоставлять банку обеспечение и оформлять множество бумаг, необходимо лишь уведомить покупателей об изменении реквизитов для оплаты поставок;

- не надо изымать из оборота денежные средства для погашения кредита;

- факторинговые услуги имеют систематический характер, в то время как в повторном получении кредита может быть отказано;

- размер финансирования при факторинге не ограничен: чем больше объем реализации компании-клиента, тем выше сумма финансирования; выдача же кредита ограничена определенным сроком и суммой.

В бухгалтерском учете расчеты по договору факторинга отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчету "Расчеты с банком по договору факторинга". На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Учет расходов организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты организации по оплате услуг банка (в том числе на выплату вознаграждения банку по договору факторинга) относятся к операционным расходам.

Все виды комиссий подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/91), однако учет их различен. Например, сбор за обработку документов может быть принят к налоговому учету в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату банка. Комиссия за факторинговое обслуживание, административное управление задолженностью (проценты от суммы, указанной в счете-фактуре) и комиссия за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ, и определяется, исходя из суммы комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/597).

При заключении договора финансирования под уступку денежного требования базой для исчисления НДС у лица, уступающего право денежного требования (клиента), является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг) независимо от величины получаемых по договору денежных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Таким моментом является:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы "по отгрузке" и предъявлению покупателю расчетных документов;

- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы "по оплате".

На основании подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ передача права требования третьему лицу признается оплатой товаров.

Необходимо знать, что если по договору факторинга клиент уступает финансовому агенту уже имеющееся право требования, то обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возникает в момент изменения стороны в обязательстве, т.е. в момент заключения договора (если он не содержит особого положения о моменте своего вступления в силу). Если же предметом договора является уступка будущего денежного требования, то согласно п. 2 ст. 826 ГК РФ моментом реализации считается дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), т.е. возникновения права на получение от должника денежных средств, являющихся предметом уступки требования, предусмотренной договором.

По мнению налоговых органов, когда финансовый агент производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем, поступившая сумма денежных средств согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит обложению у клиента налогом на добавленную стоимость как предоплата. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.03 N А43-9374/02-11-419. В данном случае суд отнес поступившие на расчетный счет денежные средства от банка по договору факторинга, предметом которого является будущая поставка товаров, как предоплату в счет предстоящей поставки товаров.

Сумма вознаграждения, выплачиваемого банку по договору факторинга, облагается НДС. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются только банковские операции и операции, прямо поименованные в данном подпункте. К таковым не относится приобретение права требования от третьих лиц. На основании ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" операция факторинга не является банковской. На основании ст. 171 НК РФ можно принять к вычету НДС с суммы банковского вознаграждения, для этого потребуются выставленный банком счет-фактура и документы, подтверждающие уплату вознаграждения.

Комиссионное вознаграждение, которое взимается банком за оказанные факторинговые услуги, состоит из нескольких частей:

- фиксированного сбора за обработку каждого документа (поставки);

- комиссии за факторинговое обслуживание, выраженной в процентах от суммы уступленной задолженности;

- комиссии в виде процента от суммы долга за предоставление денежных ресурсов (берется за каждый день с момента выплаты банком долга клиенту до момента окончательного расчета с покупателем).

Все виды комиссий подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/91). В то же время учет их различен. Например, сбор за обработку документов может быть принят к налоговому учету в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату банка. Комиссия за факторинговое обслуживание, административное управление задолженностью (проценты от суммы, указанной в счете-фактуре) и комиссия за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ, и определяется, исходя из суммы комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/597).

Таким образом, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены:

- в составе прочих расходов, если связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- в составе внереализационных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией, если эти услуги являются экономически оправданными в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или его исполнения должником. По мнению специалистов налоговых органов, сумма услуг финансового агента может быть отнесена на расходы только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом либо после реализации новому кредитору.

На основании ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Для целей налогообложения доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. По своей сути право требования - это имущественное право, поэтому согласно ст. 249 НК РФ выручка от его реализации является для организации доходом от реализации.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль, исходя из ст. 279 НК РФ, т.е. убыток от реализации права требования принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка - в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами - затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на оплату услуг банка.

Налоговая служба и правоохранительные органы часто не скрывают своего негативного отношения к факторингу, поскольку некоторые фирмы используют его в целях "оптимизации" налогообложения. Чтобы не быть застигнутыми врасплох при налоговой проверке, поставщикам лучше заранее сделать расчет, подтверждающий экономический эффект от заключения договора факторинга.

В пользу заключения договоров факторинга в предпринимательской деятельности и экономической целесообразности таких операций компания может привести следующий аргумент: чем раньше получены деньги (даже с учетом комиссии за факторинговое обслуживание), тем больше выгода от увеличения общей доходности бизнеса. Как известно, в успешно работающих компаниях прибыль напрямую зависит от оборачиваемости. Таким образом, прибыль от использования денег вполне может превысить затраты на их привлечение.

Налоговые органы нередко выставляют компаниям претензии относительно экономической обоснованности расходов на оплату факторинговых услуг. Это обусловлено их несогласием с величиной комиссионных и дисконта по отношению к долговому обязательству по факторинговой сделке (постановления ФАС Центрального округа от 17.02.06 N А14-8904-05/341/24; ФАС Московского округа от 02.11.05 N КА-А40/9884-05; ФАС Уральского округа от 02.11.05 N Ф09-4898/05-С7; ФАС Северо-Западного округа от 01.09.05 N А56-11266/04 и др.). Суть указанных судебных разбирательств сводится к тому, что использование факторинга привело к убыткам в компании. В связи с этим понесенные расходы нельзя считать экономически оправданными и целесообразными.

В то же время компания в процессе своей деятельности в той или иной степени сталкивается с негативными результатами, вызванными объективными или субъективными причинами. В связи с этим заключение договора факторинга при наличии жестких штрафных санкций по договорам поставки (по ряду судебных разбирательств это привело к убыткам налогоплательщика) еще не означает недобросовестности налогоплательщика. Расходы могут быть целесообразными и тогда, когда позволяют налогоплательщику уменьшить свой убыток (постановление ФАС Северо-западного округа от 10.04.06 N А56-35713/2005).

Итак, в большинстве случаев суды готовы поддержать налогоплательщиков в вопросе экономической целесообразности понесенных затрат. Для этого необходимо:

- чтобы расходы по факторингу приводили к уменьшению или недопущению получения более значительных убытков налогоплательщикам;

- цель заключения договора факторинга была экономически обоснованной (потребность в денежных средствах, риск неуплаты и т.д.) либо носить вынужденный характер;

- имелось в наличии документальное подтверждение наступления неблагоприятных последствий для компании (постановление ФАС Центрального округа от 17.02.06 N А14-8904-05/341/24);

- отсутствовали признаки финансовой схемы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.06 N А82-16240/2005-14).

Соответствие перечисленным требованиям позволит избежать санкций со стороны налоговых органов, а в случае возникновения споров - разрешить их в свою пользу.

Л.Ф. Максимова,

бухгалтер-аудитор

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 2, март-апрель 2008 г.